Prof. Dr. Gerrit Frotscher
 

Rz. 9

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999[1] ist der Tarifsteuersatz von 45 % auf 40 % mit Wirkung ab Vz 1999 gesenkt worden; der ungemilderte Teilbetrag ist daher ab Vz 1999 in ein EK 40 einzustellen. EK 45 kann aus laufender Geschäftstätigkeit nicht mehr neu entstehen; nach § 23 Abs. 2 i. V. m. § 54 Abs. 11 kann aber auch nach dem 31.12.1998 noch EK 45 neu entstehen, wenn die Anrechnungskörperschaft Ausschüttungen von einer anderen Anrechnungskörperschaft erhält, die ihrerseits aus dem EK 45 der ausschüttenden Gesellschaft finanziert sind (vgl. Rz. 86; § 23 Rz. 11ff.).

Das EK 45 ist zum Schluß des letzten Wirtschaftsjahres, das vor dem 1.1.2004 abläuft, in EK 40 und EK 02 umzugliedern. Während dieser in § 54 Abs. 11 geregelten Übergangszeit können die ungemildert belasteten Teilbeträge noch aus EK 45 und aus neu gebildetem EK 40 bestehen. Aus EK 45 können, entsprechend der Ausschüttungsreihenfolge, Ausschüttungen finanziert werden.

Die Umgliederung erfolgt als letzter Vorgang des Wirtschaftsjahres, das vor dem 1.1.2004 endet, und damit in der Gliederungsrechnung vor Abgängen des vEK, die an den Endbestand des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2003 anknüpfen. Es sind dies andere Ausschüttungen, die vor dem 1.1.2004 vorgenommen wurden, und offene Gewinnausschüttungen, die nach dem 31.12.2003 beschlossen wurden. Diese Abgänge des verwendbaren Eigenkapitals sind daher erst nach der Umgliederung des EK 45 zu berücksichtigen[2].

 

Rz. 9a

Ein negatives EK 45 ist bereits zum Schluß des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.1998 abgelaufen ist, also zum Schluß des Veranlagungszeitraums 1999, in das EK 40 umzugliedern. Danach noch entstehendes negatives EK 45 ist zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraumes des Entstehens in das EK 40 umzugliedern. Die Umgliederung des negativen EK 45 erfolgt nach § 54 Abs. 11 S. 4 in der Weise, daß das negative EK 45 in Höhe von 27/22 seines Bestandes als Negativbetrag in das EK 40 einzustellen ist; das gilt auch, wenn das EK 40 dadurch negativ wird. Da mit 27/22 mehr negatives Eigenkapital umgegliedert wurde als nach der Steuerbilanz vorhanden ist, ist zum Ausgleich ein positiver Betrag von 5/22 in das EK 02 einzustellen. Es gilt also die entsprechende Regelung wie bei der Umgliederung von positiven Beträgen.

Der Abzug von 27/22 des negativen Bestandes des EK 45 vom EK 40 erfolgt nur, soweit der negative Bestand an EK 45 nicht auf den Abzug sonstiger nichtabzugsfähiger Ausgaben nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 zurückzuführen ist, die nach § 31 Abs. 2 als Negativbestand im EK 45 vorgetragen wurden. Für diese nicht abzugsfähigen Ausgaben gilt der Verrechnungsmodus nach § 31 Abs. 2, d. h., sie sind von neu entstehendem EK 40 bis zur Höhe von 0, dann vom EK 30 abzuziehen. Ein dann noch bestehender Negativbestand ist im EK 40 vorzutragen. Entsprechend der Behandlung nach § 31 Abs. 2 betrifft dieser Abzugsmodus nur den Betrag der nicht abzugsfähigen Ausgaben; eine Aufstockung auf 27/22 erfolgt nicht (zur Behandlung der nicht abzugsfähigen Ausgaben in der Gliederungsrechnung vgl. § 31 Rz. 46ff.).

 

Rz. 9b

Die Auflösung und Umgliederung des positiven EK 45 erfolgt

  • positiv mit 27/22 in EK 40 und
  • negativ mit 5/22 in EK 02.

Ein am Ende des letzten vor dem 1.1.2004 ablaufenden Wirtschaftsjahres noch vorhandenes EK 45 von 55.000 DM führt also bei gleichzeitiger Vernichtung dieses Bestandes zu

  • einem Zugang im EK 40 von 67.500 DM und
  • einem Abgang im EK 02 von 12.500 DM.

Der Nettobetrag des EK beträgt damit (67.500 DM ./. 12.500 DM =) 55.000 DM und weist damit den gleichen Betrag aus wie vor der Umgliederung. Unverändert geblieben ist auch das Anrechnungsguthaben. Dieses betrug vor der Umgliederung (45/55 von 55.000 DM =) 45.000 DM, nach der Umgliederung (40/60 von 67.500 DM =) 45.000 DM.

Die Umgliederung führt zu einem sinnvollen Ergebnis, wenn das EK 02 einen so hohen positiven Bestand aufweist, daß der Abgang infolge der Umgliederung nicht zu einem negativen Bestand im EK 02 führt. Fehlt ausreichend hohes positives EK 02, führt die Umgliederung zu einem entsprechenden Negativbetrag.

 
Praxis-Beispiel
 
  EK 45 EK 40 EK 02 Summe
Bestand 55.000     55.000
Umgliederung ./. 55.000 67.500 ./. 12.500 0
Endbestand 0 67.500 ./. 12.500 55.000

Eine Vollausschüttung aus dem EK 40, und damit eine Realisierung des gesamten Anrechnungsguthabens, würde bei dem Anteilseigner zu einer Bruttoausschüttung von 112.500 DM (= 67.500 DM EK 40 und 45.000 DM KSt-Minderung und Anrechnungsguthaben) führen. Gegenüber der aus dem EK 45 von 55.000 DM möglichen Bruttoausschüttung von 100.000 DM ergibt sich eine Mehrausschüttung von 12.500 DM (entsprechend dem negativen EK 02), die die Kapitalgesellschaft nicht verdient hat und die sie daher nur ausschütten kann, wenn anderweitig positives Eigenkapital zur Verfügung steht. Ist dies nicht der Fall, wirkt das negative EK 02 wie eine Ausschüttungssperre. Die Kapitalgesellschaft kann aus dem EK 40 nur (67.500 DM ./. 12.500 DM =) 55.000 DM ausschütten, was zu einer...

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