Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 3.2 Sachliche Reihenfolge

3.2.1 Allgemeines

Rz. 36

Der Aufbau des Gliederungsschemas folgt dem Belastungsgefälle "von oben nach unten" (EK 45, EK 40, EK 30, EK 0) und innerhalb des unbelasteten Teilbetrags der Aufzählungsreihenfolge in Abs. 2 (EK 01, EK 02, EK 03, EK 04). Ein entsprechender Aufbau bietet sich schon aus Ordnungsgesichtspunkten an. Er hat darüber hinaus aber z. T. erhebliche materielle Auswirkungen, da dieser Aufbau die sachliche Reihenfolge bestimmt, in der die Teilbeträge bei Veränderungen angesprochen werden, so bei

• Verrechnung von Gewinnausschüttungen ("Ausschüttungsreihenfolge" vgl. § 28 Rz. 36ff.),
• Zuordnung der nichtabziehbaren Ausgaben (§ 31 Rz. 42ff.),
• Erlaß der Körperschaftsteuer (§ 34 Rz. 4),
• Vermögensübernahme (§ 38 Rz. 7; § 38a Rz. 6) und
• Auflösung (§ 41 Rz. 45).

Die in diesem Zusammenhang erforderlichen Verrechnungen mit den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals folgen dem Gliederungsschema entweder "von oben nach unten" (beginnend mit dem am höchsten belasteten Teilbetrag) oder "von unten nach oben" (beginnend mit dem EK 04). Der Verrechnungsmodus wirkt sich teilweise zugunsten, teilweise zuungunsten der betroffenen Kapitalgesellschaften bzw. ihrer Anteilseigner aus.

3.2.2 Verrechnung von Gewinnausschüttungen und sonstigen Leistungen

Rz. 37

Nach § 28 Abs. 3 gelten belastete Teilbeträge in der Reihenfolge für eine Gewinnausschüttung als verwendet, in denen ihre Belastung abnimmt. Für den nicht belasteten Teilbetrag ist die in § 30 Abs. 2 bezeichnete Reihenfolge seiner Unterteilung maßgebend ("Verwendungsreihenfolge"). Bezogen auf das in Rz. 35 dargestellte ­Gliederungsschema bedeutet dies, daß bei Ausschüttungen die Teilbeträge in der Reihenfolge der Gliederung "von oben nach unten" als verwendet gelten. Zwischen dem Aufbau des Gliederungsschemas und der in § 28 Abs. 3 vorgegebenen Verwendungsfiktion besteht somit ein enger ursächlicher Zusammenhang (vgl. § 28 Rz. 36ff.).

Rz. 38

Die in § 28 Abs. 3 Satz 1 vorgegebene Verwendungsreihenfolge für belastete Teilbeträge ist für die ausschüttende Kapitalgesellschaft am günstigsten, weil zuerst die am höchsten belasteten Teilbeträge als ausgeschüttet gelten, die zu einer Körperschaftsteuerminderung und damit zu einer ausschüttungsbedingten Entlastung führen. Die in § 28 Abs. 3 Satz 2 vorgesehene Verwendungsreihenfolge des nicht belasteten Teilbetrags kann sich allerdings gelegentlich nachteilig auswirken. So führt die Verwendung von EK 02 und EK 03 vor dem EK 04 zu einer Körperschaftsteuererhöhung; für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner führt die Verwendung des EK 02 vor dem EK 03 zu einer nicht vergütungsfähigen Körperschaftsteuererhöhung. Gleichwohl ist die Verwendungsfiktion auch in diesem Fall zwingend (vgl. § 28 Rz. 39).

3.2.3 Verrechnung von nichtabziehbaren Ausgaben

Rz. 39

Die nichtabziehbaren Ausgaben sind Teil des Einkommens und somit in den Primärzugängen zu den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals enthalten, weil diese aus dem Einkommen bzw. aus den Einkommensteilen — also vor Abzug der nicht abzugsfähigen Ausgaben — abgeleitet werden. Da die nichtabziehbaren Ausgaben aber — weil bereits verausgabt — kein steuerbilanzliches Eigenkapital und daher auch kein verwendbares Eigenkapital sein können, müssen sie von den Teilbeträgen wieder abgezogen werden. Die Regelungen hierüber enthält § 31.

Rz. 40

Während inländische und ausländische Körperschaftsteuer sowie die Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbeträge unmittelbar den Teilbeträgen zugeordnet werden können, mit denen sie in ursächlichem Zusammenhang stehen, ist dies bei den sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben nicht der Fall. § 31 Abs. 1 Nr. 4 sieht vor, daß die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben von den Einkommensteilen abzuziehen sind, die ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. ab Vz 1999 vom EK 40. Diese Verrechnung ist für den Steuerpflichtigen am ungünstigsten, weil sie zu einer Vernichtung von Tarifbelastung führt, und zwar ab Vz 1999 in Höhe von 40/60 = 66,67 % (vgl. hierzu sowie der Belastungswirkung für frühere Veranlagungszeiträume § 31 Rz. 45).

Nur wenn das voll belastete Eigenkapital, d. h. ab Vz 1999 das EK 40, nicht ausreicht, können die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben nach § 31 Abs. 2 mit ermäßigt belasteten Teilbeträgen verrechnet werden. Da als ermäßigt belasteter Teilbetrag nur das EK 30 vorhanden ist, erfolgt die Verrechnung mit diesem Teilbetrag (vgl. § 31 Rz. 50).

Reichen die belasteten Teilbeträge für eine Verrechnung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben nicht aus, wird der nicht verrechenbare Teil vorgetragen und in späteren Veranlagungszeiträumen verrechnet (vgl. § 31 Rz. 46ff.).

Rz. 41 - 42

einstweilen frei

3.2.4 Erlaß von Körperschaftsteuer

Rz. 43

Wird Körperschaftsteuer erlassen, so wird durch den Erlaß ein bisher belasteter Teilbetrag von der Körperschaftsteuer freigestellt. Es ist deshalb erforderlich, den Betrag, dessen Belastung mit Körperschaftsteuer sich mit dem Erlaßbetrag deckt, vom belasteten Teil des Eigenkapitals abzuziehen und dem nicht belasteten Teilbetrag im Sinne des Abs. 2 Nr. 2 (EK 02) zusammen mit der erlassenen Körperschaftsteuer hinzuzurechnen (§ 34).

Die Finanzverwaltung nimmt i...