Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.2 Teilbetrag im Sinne des Abs. 2 Nr. 2 (EK 02)

6.2.1 Allgemeines

Rz. 122

Dem Teilbetrag im Sinne des Abs. 2 Nr. 2 werden sonstige, d. h. nicht aus ausländischen Einkünften herrührende, nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Vermögensmehrungen zugeordnet, die nicht unter Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 fallen. Während das EK 01 (steuerfreie Auslandseinkünfte), das EK 03 (Altrücklagen) und das EK 04 (nicht in Nennkapital gebundene Einlagen der Anteilseigner nach dem Systemwechsel) positiv definiert sind, ist das EK 02 negativ gegen die anderen Teilbeträge abgegrenzt. Im EK 02 werden alle nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkünfte und Vermögensmehrungen erfaßt, die nicht einem anderen Teilbetrag im Sinne des Abs. 2 zugeordnet werden können. Dabei muß es sich aber tatsächlich um Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen handeln; ob das der Fall ist, richtet sich nach steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen. Es muß in der Steuerbilanz also eine steuerlich nicht zu berücksichtigende Vermögensmehrung oder -minderung ausgewiesen werden. Hierin liegt auch eine Abgrenzung zur Behandlung von Dividenden bei der empfangenden Körperschaft, die die ausschüttende Körperschaft aus dem EK 04 finanziert hat. Soweit diese Ausschüttungen bei der empfangenden Körperschaft vom Beteiligungsansatz abzusetzen sind (vgl. § 40 Rz. 10), liegt steuerbilanziell keine Vermögensmehrung vor, sondern nur eine Vermögensumschichtung (Erhöhung des Geldkontos, Verminderung des Beteiligungskontos); die Ausschüttung kann also nicht als steuerfreie Einnahme in das EK 02 eingestellt werden^[1].

Andererseits nimmt das EK 02 aber auch Anpassungen auf, die keine Vermögensänderung repräsentieren, sondern die erforderlich werden, um eine vom Gesetz nicht gedeckte Abweichung des in der Gliederungsrechnung ausgewiesenen Eigenkapitals von dem Betriebsvermögen in der Steuerbilanz zu vermeiden (vgl. hierzu und zu der Rechtfertigung dieser Anpassungsdifferenzen Rz. 141).

Das EK 02 nimmt daher steuerfreie Vermögensmehrungen und -minderungen sowie Anpassungsdifferenzen auf. Es ist deshalb hinsichtlich der Zuflüsse, aus denen es gespeist wird, vielschichtiger als die anderen unbelasteten Teilbeträge.

[1] Vgl. BFH v. 7.11.1990, I R 68/88, BStBl II 1991, 177.

6.2.2 Steuerlich nicht erfaßte Vermögensmehrungen und -minderungen

6.2.2.1 Steuerfreie Einnahmen im Sinne der § 3, 3a EStG

Rz. 123

Zu den dem EK 02 zuzuordnenden Einnahmen gehören alle aus dem Inland bezogenen steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 3 EStG, soweit sie bei juristischen Personen anfallen können, insbesondere steuerfreie Sanierungsgewinne im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG (bis Vz 1997), ferner steuerfreie Zinsen im Sinne des § 3a EStG (aufgehoben ab Vz 1992). Die Höhe des Zugangs zum EK 02 wird in diesen Fällen durch den Betrag der steuerfreien Einnahmen bestimmt, der bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell gekürzt wird.

Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht als Betriebsausgaben abziehbar^[1]. Sie sind deshalb bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell hinzuzurechnen. Steuerfrei bleibt somit letztlich der Unterschiedsbetrag zwischen den steuerfreien Einnahmen einerseits und den mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben andererseits, d. h. die Einkünfte, die aus den steuerfreien Einnahmen herrühren. Die gem. § 3c EStG nichtabziehbaren Aufwendungen sind daher folgerichtig nicht gem. § 31 Abs. 1 Nr. 4 dem EK 40 zu entnehmen, sondern dem EK 02 zuzuordnen. Bei der Zuordnung von gem. § 3c EStG nichtabziehbaren Ausgaben zum EK 02 kommt es wie bei der Einkommensermittlung nur darauf an, daß die Ausgaben in ursächlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ein gleichzeitiger zeitlicher Zusammenhang ist nicht erforderlich.

Ist der Schulderlaß im Wege der Sanierung nur gegen Besserungsschein erfolgt, tritt der Erlaß nur unter einer auflösenden Bedingung ein; die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital durch die Sanierung ist nur vorläufig. Tritt die in dem Besserungsschein enthaltene Bedingung ein, lebt die Verbindlichkeit wieder auf. In der Handels- und Steuerbilanz wandelt sich Eigenkapital in Fremdkapital um, bilanziell entsteht ein Verlust. Dieser Verlust ist nach § 3c EStG, als Spiegelbild des steuerfreien Sanierungsgewinns, nicht abzugsfähig^[2]. In der Gliederungsrechnung vermindert sich das Eigenkapital entsprechend dem Vorgang in der Steuerbilanz; diese Verminderung des Eigenkapitals ist durch Einstellung eines entsprechenden Negativbetrages in das EK 02 darzustellen. Hierbei handelt es sich nicht um eine Ausschüttung, auch wenn ein Gesellschafter beteiligt war; die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 gilt also nicht^[3].

Rz. 124

einstweilen frei

[1] § 3c EStG.

[2] Vgl. BFH v. 9.11.1965, I 264/62 U, BStBl III 1966, 383; § 8 Rz. 149.

[3] Vgl. § 28 Rz. 40; BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588; Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306.

6.2.2.2 Steuerfreie Investitionszulagen

Rz. 125

Zu den dem EK 02 zuzuordnenden sonstigen nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen gehören auch steuerfreie Investitionszulagen nach dem InvZulG 1999^[1]. Wird eine Inv...