Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.4 Teilbetrag im Sinne des Abs. 2 Nr. 4 (EK 04)

6.4.1 Allgemeines

Rz. 169

Das EK 04 wird aus nicht in Nennkapital gebundenen Einlagen der Anteilseigner gebildet, die der Kapitalgesellschaft in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren zugeführt worden sind. Jede Einlage führt zu einer Mehrung des Betriebsvermögens des durch die Einlage bereicherten Unternehmens. Nach der in § 4 Abs. 1 EStG enthaltenen Begriffsbestimmung über den Gewinn ist eine durch eine Einlage eingetretene Vermehrung des Betriebsvermögens aber kein Gewinn, sondern eine nicht steuerbare Vermögensmehrung. Dieser Grundsatz gilt auch für die Gewinn­ermittlung bei der Körperschaftsteuer (vgl. § 8 Rz. 70ff.). Der Anteilseigner kann das Vermögensopfer, das er durch die Einlage erbringt, nicht als sofort abziehbare Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend machen. Es handelt sich vielmehr um zusätzliche oder nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung.

Handelsrechtlich können die durch Einlagen entstandenen Rücklagen ohne weiteres für eine Gewinnausschüttung verwendet werden, soweit ihre Ausschüttung nicht gesetzlichen Vorschriften zuwiderläuft. Auch steuerrechtlich hat der BFH vor der Einführung des Anrechnungsverfahrens eine aus einer Gesellschaftereinlage finanzierte Gewinnausschüttung als berücksichtigungsfähige Ausschüttung anerkannt (BFH v. 12.7.1972, I R 205/70, BStBl II 1973, 591; vgl. Vor § 27 Rz. 121, 126).

Das Gesetz hat im Anrechnungsverfahren jedoch eine abweichende Regelung getroffen. Es sieht in der Rückzahlung von Einlagen keine Gewinnausschüttungen, sondern Kapitalrückzahlungen, und zwar auch dann, wenn die Rückzahlung der Einlagen handelsrechtlich in die Form einer Gewinnausschüttung gekleidet ist. Das schlägt sich in folgenden Vorschriften nieder:

• § 20 Abs. 1 Nr. 1 letzter Satz EStG, wonach Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital im Sinn des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt;
• § 40 Nr. 2 KStG, wonach die Körperschaftsteuer nicht erhöht wird, soweit für die Ausschüttung der Teilbetrag im Sinn des § 30 Abs. 2 Nr. 4 als verwendet gilt.

Nur diese systematischen Überlegungen machten die Schaffung eines besonderen Teilbetrags für Einlagen erforderlich, die andernfalls dem EK 02 zugeordnet und somit voll in das Anrechnungsverfahren einbezogen worden wären.

Rz. 170

Bei den Einlagen, die in das EK 04 einmünden, kann es sich handeln um

• offene Einlagen (vgl. Rz. 171),
• verdeckte Einlagen (vgl. Rz. 173) und
• fiktive Einlagen (vgl. Rz. 30).

6.4.2 Offene Einlagen

Rz. 171

Wichtige nicht in Nennkapital gebundene offene Einlagen (vgl. § 8 Rz. 70ff.) der Gesellschafter sind

• das Ausgabeaufgeld anläßlich der Gründung oder der Erhöhung des Nennkapitals^[1];
• Zuzahlungen der Aktionäre gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Aktien^[2];
• Leistungen aufgrund einer Nachschußverpflichtung^[3];
• sonstige Leistungen der Gesellschafter, die den Charakter von Einlagen haben, z.B, die Rückzahlung von verdeckten Gewinnausschüttungen (vgl. Anh. vGA zu § 8, Rz. 287ff.);
• Eintrittsgelder bei Genossenschaften.

Alle offenen Einlagen werden in der Bilanz als solche ausgewiesen. Die Zuführung zum EK 04 ergibt sich aus dem in der Bilanz ausgewiesenen Betrag.

Die Einlage ist in der Gliederungsrechnung erst in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie der Körperschaft zufließt^[4]. Dies folgt aus der Behandlung der Ausschüttungen, die das verwendbare Eigenkapital erst mindern, wenn sie abfließen. Dementsprechend dürfen Einlagen das verwendbare Eigenkapital erst erhöhen, wenn sie zufließen; andernfalls könnte es zu Differenzen kommen, wenn ein eingelegter, aber noch nicht zugeflossener Betrag ausgeschüttet wird.

Andererseits gilt aber § 28 Abs. 2 S. 2 nur für andere Ausschüttungen, nicht für Einlagen. Die andere Ausschüttung vermindert das verwendbare Eigenkapital, das zum Schluß des Wirtschaftsjahres festgestellt worden ist, in dem die Ausschüttung erfolgt. Die Einlage erhöht das verwendbare Eigenkapital demgegenüber unmittelbar im Zeitpunkt des Zuflusses, nicht erst nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Zufluß erfolgt. Durch diese Regelung kann sich eine Abweichung der Gliederungsrechnung von der Bilanz ergeben. In der Gliederungsrechnung werden Einlagen erst erfaßt, wenn sie der Körperschaft zugeflossen sind. Sind die Einlagen bereits in einem früheren Wirtschaftsjahr vereinbart, aber noch nicht gezahlt, sind sie in der Bilanz als Forderungen auszuweisen, erhöhen also das Bilanzvermögen. In der Gliederungsrechnung werden sie aber erst mit Zufluß erfaßt. Diese Abweichung der Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz beruht auf der gesetzlichen Regelung und ist daher nicht zu korrigieren.

Rz. 172

Ausgaben, die in Zusammenhang mit nichtsteuerbaren Gesellschaftereinlagen stehen, sind grundsätzlich abziehbare Betriebsausgaben, weil das in § 3c EStG begründete Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nicht im Wege der Analogie auf Einlagen (nichtsteuerbare Vermögensmehrungen) übertragen werden kann^[5]. Ausgaben in Zusammenhang mit Einlagen si...