Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.4.5 Besonderheiten

6.4.5.1 Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung

Rz. 177

Wird Nennkapital herabgesetzt, das zum übrigen Eigenkapital gehört, und werden die anläßlich der Kapitalherabsetzung freiwerdenden Mittel nicht an die Anteilseigner ausgezahlt, sondern zur Bildung einer Rücklage oder zur Beseitigung eines Verlustvortrags verwendet, wird übriges Eigenkapital in verwendbares Eigenkapital umgewandelt. Der Zugang an verwendbarem Eigenkapital kann sich nur im EK 04 vollziehen, wobei fingiert wird, daß die Valuta der Kapitalherabsetzung an die Anteilseigner ausgezahlt und anschließend von diesen wieder eingelegt wird (vgl. § 41 Rz. 36). Zeitlich erfolgt der Zugang im EK 04 in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Beschluß über die Kapitalherabsetzung in das Handelsregister eingetragen wird^[1]. Da es in diesen Fällen nicht zu Zu- oder Abflüssen kommt, kann anders als bei sonstigen Vorgängen im verwendbaren Eigenkapital nicht auf den Zu- oder Abflußzeitpunkt abgestellt werden.

[1] Vgl. Abschn. 83 Abs. 4 S. 5 KStR.

6.4.5.2 Einziehung eigener Anteile

Rz. 178

Werden eigene Anteile eingezogen, vermindert sich das verwendbare Eigenkapital, wenn die Einziehung gegen Rücklagen oder solche Teile des Nennkapitals erfolgt, die verwendbares Eigenkapital sind. Da die Einziehung der Anteile weder bei der Gesellschaft noch bei dem Anteilseigner die Einkommensebene berührt, sondern ausschließlich der Vermögenssphäre zuzuordnen ist, muß der Rückgang des verwendbaren Eigenkapitals durch Einstellung eines Negativbetrags in das EK 04 dargestellt werden, auch wenn sich durch den Abzug ein negatives EK 04 ergibt^[1].

[1] Vgl. § 41 Rz. 24ff; Abschn. 83 Abs. 4 KStR.

6.4.5.3 Rückzahlung von Nachschußkapital bei einer GmbH

Rz. 179

Zahlt eine GmbH gem. § 30 Abs. 2 GmbHG Nachschußkapital im Sinn des § 26 GmbHG zurück, das bei seiner Einlage dem EK 04 zugeführt worden war, liegt keine sonstige Leistung vor, die nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 zu verrechnen ist, sondern eine Leistung besonderer Art, die allein wegen des ursächlichen Zusammenhangs mit dem EK 04 aus dem EK 04 zu entnehmen ist (vgl. § 41 Rz. 27).

6.4.5.4 Zahlungen auf Besserungsscheine

Rz. 180

Erläßt ein Gesellschafter einer Anrechnungskörperschaft eine Forderung, kann eine Sanierung oder eine Einlage vorliegen. Handelt es sich um eine Sanierung (vgl. § 8 Rz. 128ff.), ist der Sanierungsgewinn bei der Anrechnungskörperschaft in das EK 02 einzustellen (bis Vz 1997; vgl. Rz. 123), auch soweit er aus einem Schulderlaß des Gesellschafters stammt. Handelt es sich bei dem Schulderlaß dagegen um eine gesellschaftsrechtliche Einlage (etwa weil die Voraussetzungen einer Sanierung nicht vorliegen), ist der aus dem Erlaß der Forderung entstehende Gewinn bei der Anrechnungskörperschaft in das EK 04 einzustellen (vgl. Rz. 174; § 41 Rz. 28). Aus dem Fremdkapital (Gesellschafter-Verbindlichkeit) ist Eigenkapital aus Einlagen des Gesellschafters geworden.

Ist der Schulderlaß gegen Besserungsschein erfolgt, fragt sich, wie das Wiederaufleben der Verbindlichkeit bei Eintritt der in dem Besserungsschein festgelegten Bedingungen zu behandeln ist (zu dem Fall, daß der Schulderlaß als Sanierung einzustufen war, vgl. Rz. 123). War der Schulderlaß gesellschaftsrechtlicher Natur, bedeutet das Wiederaufleben der Verbindlichkeit auf Grund des Besserungsscheins, daß Eigenkapital in Fremdkapital (Gesellschafter-Verbindlichkeit) umgewandelt wird. In der Gliederungsrechnung ist der Betrag dem EK 04 zu entnehmen. Es handelt sich hierbei nicht um eine Ausschüttung, sondern um eine auch steuerlich anzuerkennende Art der Kapitalrückzahlung^[1]. Der Forderungsverzicht war auf Grund des Besserungsscheins auflösend bedingt^[2]. Zivilrechtlich wird der Forderungsverzicht bei Eintritt der Bedingung als von Anfang an nicht erfolgt angesehen. Diese Rückwirkung ist allerdings nur schuldrechtlich, d. h. die Parteien haben sich so zu stellen, als sei der Verzicht nicht erfolgt. Mit Eintritt der Bedingung wandelt sich das Eigenkapital in Fremdkapital um. Grundlage hierfür ist nicht eine Rechtshandlung der Organe der Anrechnungskörperschaft, sondern der nur auflösend bedingt erklärte Verzicht; die Umwandlung in Eigenkapital war nur eine vorläufige^[3]. Das ist keine Ausschüttung; damit kann auch die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 nicht eingreifen. Die Vermögensminderung aus dem Wiederaufleben der Verbindlichkeit ist außerhalb der Ausschüttungsreihenfolge dem EK 04 zu entnehmen. Auch als verdeckte Gewinnausschüttung läßt sich der Vorgang nicht qualifizieren, da der auflösend bedingte Erlaß der Forderung eine klare, eindeutige und vorherige Vereinbarung darstellt^[4].

Hatte der Erlaß bei dem Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten geführt, führt die Umwandlung in eine Verbindlichkeit entsprechend zur Minderung der Anschaffungskosten. Im Ergebnis treten insoweit die gleichen Wirkungen ein wie bei einer Ausschüttung aus dem EK 04 (vgl. § 40 Rz. 10).

Rz. 180a

Ist hinsichtlich eines Gesellschafter-Darlehens nur ein Rangrücktritt vereinbart, stellt sich diese Problematik nicht. Das Gesellschafter-Darlehen bleibt Fremdkapital, auch wenn es u. U. in der Bilanz gesondert auszuweisen ist. Ein Gewinn un...