Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

1 Allgemeines

1.1 Zweck und Inhalt der Vorschrift

Rz. 1

§ 30 knüpft an § 29 an; während diese Vorschrift die grundlegenden Definitionen der für das Anrechnungsverfahren verwendeten Begriffe enthält, regelt § 30, wie der nach § 29 ermittelte Gesamtbetrag des verwendbaren Eigenkapitals entsprechend seiner Tarifbelastung in Teilbeträge mit unterschiedlicher Tarifbelastung aufzugliedern und wie die Teilbeträge weiterzuentwickeln sind.

§ 30 gehört zu den "Hilfsvorschriften", die unmittelbar keine materielle Bedeutung entfalten, sondern nur die Durchführung der in den §§ 27, 28 getroffenen Regelungen ermöglichen sollen (vgl. § 27 Rz. 4). Trotz dieses eher untergeordneten Charakters des § 30 handelt es sich um eine für die praktische Anwendung des Anrechnungsverfahrens äußerst wichtige und zentrale Vorschrift. Sie ist für das Funktionieren des Anrechnungsverfahrens, insbesondere für die zutreffende Änderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 bei Gewinnausschüttungen und sonstigen Leistungen, unerläßlich ist.

Rz. 2

Aus dem Umstand, daß § 30 trotz der großen praktischen Bedeutung nur eine "Hilfsvorschrift" zur Durchführung des Anrechnungsverfahrens ist, folgt, daß § 30 nach den Bedürfnissen des Anrechnungsverfahrens auszulegen und entsprechend die Gliederungsrechnung aufzustellen ist. Insbesondere dürfen sich aus § 30 und der bloßen Technik der Gliederungsrechnung keine materiellen Folgen ergeben, die durch die Prinzipien des Anrechnungsverfahrens nicht gedeckt sind; damit würde § 30 seinen durch den Charakter als Hilfsvorschrift begrenzten Regelungsbereich überschreiten. Dies hat Bedeutung für die "Anpassungsdifferenzen" (vgl. Rz. 141ff.). § 29 gebietet, von Ausnahmen abgesehen, die Übereinstimmung von Steuerbilanz und Gliederungsrechnung. Wegen des Hilfscharakters des § 30 und der danach aufgestellten Gliederungsrechnung ist die Steuerbilanz vorrangig. Ergeben sich bei der Aufstellung der Gliederungsrechnung nach § 30 Abweichungen von der Steuerbilanz, sind diese zu korrigieren. Die Berechtigung dieser Anpassungsdifferenzen, für die § 30 keine besondere Rechtsgrundlage enthält, ergibt sich aus dem Hilfscharakter des § 30 und der Gliederungsrechnung (vgl. Rz. 141ff.).

Rz. 3

Die Gliederungsvorschriften des § 30 werden ergänzt durch die Vorschriften der §§ 31 bis 38b, die Sonderfragen der Gliederungsrechnung regeln. Auch diese Vorschriften sind, mit Ausnahme des § 35 Abs. 1, technische Regelungen, die im Anschluß an § 30 Fragen der Aufstellung der Gliederungsrechnung behandeln. Besondere Bedeutung kommt dabei den Vorschriften des § 31 über die Zuordnung der bei der Einkommensermittlung nichtabziehbaren Ausgaben zu, weil die hierin geregelten Fragen bei fast allen zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichteten Körperschaften von Bedeutung sind. Aber auch die Vorschriften des § 32 über die Aufteilung ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile und des § 33 über die gliederungsmäßige Behandlung von Verlusten und ihre Verrechnung im Wege des Verlustabzugs bzw. des Verlustrücktrags sind von erheblicher Breitenwirkung.

Rz. 4

Wegen der grundlegenden Bedeutung, die die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals für die zutreffende Herstellung der Ausschüttungsbelastung und für die zutreffende Weiterentwicklung der Teilbeträge hat, werden die nach § 30 ermittelten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 gesondert festgestellt (vgl. Rz. 10ff. sowie § 47).

1.2 Aufbau der Vorschrift

Rz. 5

Nach § 30 Abs. 1 setzt sich das verwendbare Eigenkapital entsprechend seiner Tarifbelastung aus drei Blöcken zusammen, deren Extreme einerseits durch den Teilbetrag im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 (ungemildert belasteter Teilbetrag, d. h. die Eigenkapitalteile, die mit der ungemilderten Tarifbelastung belastet sind: EK 50, EK 45 bzw. EK 40) und andererseits durch die nicht belasteten Teilbeträge nach Abs. 1 Nr. 3 (d. h. die Eigenkapitalteile, die keiner Tarifbelastung unterliegen: EK 0) gebildet werden. Zwischen diesen beiden Extremen steht als "mittlerer Block" der Teilbetrag im Sinne des Abs. 1 Nr. 2, der aus ermäßigt besteuerten Einkommensteilen gespeist wird (EK 30).

1.3 Rechtsentwicklung

1.3.1 Wegfall der Einkommensteile auf Grund eines ermäßigten Steuersatzes

Rz. 6

Nach der ursprünglichen Konzeption des § 30 führten Einkommensteile, die einer ermäßigten Besteuerung nur durch Anwendung eines besonderen ermäßigten Steuersatzes ("Steuersatzermäßigungen") unterlagen, zu originären Teilbeträgen mit ermäßigter Tarifbelastung, deren Indexziffer jeweils dem ermäßigten Steuersatz entsprach, mit dem das Einkommen bzw. der Einkommensteil besteuert worden war.

Der Gesetzgeber hatte bei Schaffung des KStG die Fälle der Steuersatzermäßigungen bewußt von der Aufteilung nach § 32 ausgenommen, um mit der Aufteilung verbundene Liquiditätsnachteile der öffentlichen Hand zu vermeiden, die entstehen konnten, wenn die aus einer Aufteilung entstandenen hoch belasteten Eigenkapitalteile ausgeschüttet (Körperschaftsteuerminderung), die niedrig belasteten oder unbelasteten Eigenkapitalteile aber thesauriert werden (Vermeidung der Körperschaftsteuererhöhung).

Der Teilbetrag im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 war somit kein e...