Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 4 Die Zuordnung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben

4.1 Katalog der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben

Rz. 42

Zu den sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben im Sinne des § 31 Abs. 1 Nr. 4 gehören insbesondere die folgenden Ausgaben:

• Vermögensteuer (bis Vz 1996),
• Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch (§ 10 Nr. 2),
• Solidaritätszuschlag (§ 10 Nr. 2),
• Geldstrafen und Nebenfolgen (§ 10 Nr. 3),
• die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4),
• die nichtabziehbaren Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2),
• die nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 5 EStG, soweit sie für juristische Personen von Bedeutung sind,
• andere nichtabziehbare Ausgaben, z. B. Schmiergelder i.S. des § 160 AO.

Nichtabziehbare Ausgaben, die bei der Ermittlung steuerfreier Einkünfte hinzugerechnet worden sind, sind nicht nach Abs. 1 Nr. 4, sondern vom EK 01 abzuziehen^[1].

Nicht zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben gehören Gewinnausschüttungen, einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen sowie sonstige Leistungen, die wie Gewinnausschüttungen behandelt werden, obwohl diese Aufwendungen nach § 8 Abs. 3 bei der Einkommensermittlung nicht abzugsfähig sind. Der Begriff der nichtabzugsfähigen Ausgaben erfasst nur diejenigen Aufwendungen, die dem Grunde nach zum Bereich der Einkommenserzielung gehören, nicht die zur Einkommensverwendung zählenden Gewinnausschüttungen. Die Behandlung dieser Aufwendungen richtet sich nach §§ 27, 41, nicht nach § 31 (vgl. Antweiler, in Arthur Andersen, KStG, zu § 31 Rz. 15; zu den sonstigen nicht unter Abs. 1 Nr. 4 fallenden Aufwendungen vgl. Rz. 59 ff.).

[1] Vgl. Abschn. 85 Abs. 1 S. 5 KStR.

4.2 Zuordnungsprobleme

Rz. 43

Bei den nichtabziehbaren Steuern vom Einkommen besteht ein kausaler Zusammenhang zwischen dem jeweiligen Einkommensteil und der auf ihn entfallenden inländischen oder ausländischen Steuer vom Einkommen. Der Zusammenhang dieser Steuern mit bestimmten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals lässt sich wegen des erkennbaren Kausalzusammenhangs zwischen Einkommensteil einerseits und auf ihm lastender Steuer vom Einkommen andererseits denkgesetzlich nicht lösen. Ebenso verhält es sich mit der Zuordnung der Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbeträge. Die in § 31 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 aufgestellten Zuordnungskriterien sind deshalb weniger als Willensentscheidung des Gesetzgebers anzusehen. Sie sind eine denkgesetzliche Folgerung aus einem gegebenen Sachverhalt, die nur so ausfallen konnte, wie dies in Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 zum Ausdruck kommt.

Rz. 44

Völlig anders verhält es sich in der Regel bei den einkommensunabhängigen nichtabziehbaren Ausgaben. Bei diesen gibt es in vielen Fällen keine Zuordnung nach rein logischen Gesichtspunkten. Schon aus diesem Grund bedarf es einer gesetzlichen Regelung für die Zuordnung dieser nichtabziehbaren Ausgaben.

Rz. 45

Hinzu kommt, dass es das erklärte Ziel des Gesetzgebers ist, dass diese nichtabziehbaren Ausgaben Körperschaftsteuer in Höhe ihrer Tarifbelastung binden und damit Ausschüttungsvolumen nicht nur in ihrer eigenen Höhe, sondern zusätzlich in Höhe ihrer Tarifbelastung beseitigen^[1]. Die Höhe der durch die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben gebundenen Körperschaftsteuer hängt entscheidend davon ab, welchem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals diese Ausgaben zugeordnet werden. Sie beträgt bei Zuordnung zum

EK 56	56/44	= 127,27 v.H.		(bis Vz 1989)
EK 50	50/50	= 100,00 v.H.		(ab Vz 1990—1993)
EK 45	45/55	= 81,82 v.H.		(ab Vz 1994—1998)
EK 40	40/60	= 66,67 v.H.		(ab Vz 1999)
EK 36	36/64	= 56,25 v.H.		(bis Vz 1993)
EK 30	30/70	= 42,86 v.H.		(ab Vz 1994)

Lediglich bei Zuordnung zum EK 0 würden die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben keine Körperschaftsteuer binden. Sie würden sich damit im Ergebnis bei einer Ausschüttung wie eine abziehbare Betriebsausgabe auswirken. Aus diesem Grund ist eine Zuordnung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben zum EK 0 gesetzlich in jedem Fall ausgeschlossen.

[1] Vgl. FG Baden-Württemberg v. 20.8.1992, 6 K 238/89, EFG 1993, 176.

4.3 Einzelheiten der gesetzlichen Regelung

4.3.1 Zuordnung zum mit der Tarifbelastung belasteten Eigenkapitalteil

Rz. 46

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 sind die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben

• bis zum Vz 1989 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1976 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 56;
• ab Vz 1990 bis Vz 1993 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1989 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 50. Der Abzug im EK 50 erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben immer, wenn durch die nichtabziehbare Ausgabe der Gewinn eines nach dem 31.12.1989 endenden Wirtschaftsjahrs gemindert worden ist; ein Abzug vom EK 56 setzt eine periodengerechte Passivierung und damit Gewinnminderung eines vor dem 1.1.1990 endenden Wirtschaftsjahrs voraus;
• ab Vz 1994 bis Vz 1998 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1993 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 45. Der Abzug vom EK 45 erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der sonstigen nichtabzugsfähigen Ausgaben, wenn durch die nichtabzugsfähige Ausgabe der Gewinn eines nach dem 31.12.1993 ...