Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 32 Einordnung bestimm ... / 5 Ermittlung der Aufteilungsgrundlagen

5.1 Keine Anrechnung ausländischer Steuern

5.1.1 Vergleich Tarifbelastung — Ausschüttungsbelastung

Rz. 34

Nach § 32 Abs. 2 muss zunächst ermittelt werden, ob die Tarifbelastung des aufzuteilenden Eigenkapitalteils die Ausschüttungsbelastung übersteigt oder nicht. Mit "Tarifbelastung" ist nicht die Tarifbelastung des § 27 gemeint, die immer 40 % beträgt, sondern die Belastung des Einkommensteils nach Abzug der Steuerermäßigung (vgl. Jost, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, zu § 32 Rz. 23). Diese Tarifbelastung wird immer weniger als 40 % betragen.

Das Gesetz gebraucht nicht die Begriffe "Prozentsatz der Tarifbelastung" und "Prozentsatz der Ausschüttungsbelastung", sondern arbeitet mit den Begriffen "Tarifbelastung" und "Ausschüttungsbelastung". Bei diesen Größen kann es sich nur um absolute Zahlenwerte handeln.

Rz. 35

Die hinter einem Eigenkapitalteil stehende (absolute) Tarifbelastung ist eine feststehende Größe. Sie entspricht dem Betrag an inländischer Körperschaftsteuer, der vom Einkommen (dem Einkommensteil) abgezogen worden ist, um den Primärzugang zum verwendbaren Eigenkapital zu ermitteln. Die Ausschüttungsbelastung des aufzuteilenden Eigenkapitalteils, die nur zu Vergleichszwecken zu ermitteln ist, lässt sich einfach errechnen. Sie beträgt 3/7 (ab Vz 1994) des aufzuteilenden Eigenkapitalteils. Werden die so ermittelten absoluten Zahlen miteinander verglichen und ergibt die Vergleichsrechnung, dass die Tarifbelastung die Ausschüttungsbelastung übersteigt, ist eine Aufteilung in mit der Tarifbelastung belasteten Eigenkapitalteil (EK 40) und mit der Ausschüttungsbelastung belastetem Eigenkapitalteil (EK 30) vorzunehmen; unterschreitet die Tarifbelastung die Ausschüttungsbelastung, erfolgt eine Aufteilung in EK 30 und EK 0.

Beispiele:

	1		2
Einkommen	120.000 DM		120.000 DM
ermäßigte Körperschaftsteuer
(zugleich Tarifbelastung)	41.200 DM		34.200 DM
Zugang zum Eigenkapital	78.800 DM		85.800 DM
Ausschüttungsbelastung: 3/7	33.771 DM		36.771 DM

Im Beispiel 1 ist eine Aufteilung in voll belastetes EK und EK 30 vorzunehmen, weil die Tarifbelastung die Ausschüttungsbelastung übersteigt. Im Beispiel 2 erfolgt eine Aufteilung in EK 30 und EK 0, weil die Tarifbelastung die Ausschüttungsbelastung unterschreitet.

5.1.2 Prozentsatz der steuerlichen Belastung

Rz. 36

In der Praxis hat sich eine an sich überflüssige andere Methode zum Auffinden der Aufteilungsgrundlagen entwickelt. Hiernach wird zunächst der Prozentsatz der steuerlichen Belastung des Einkommens (Einkommensteils) ermittelt, aus dem der aufzuteilende Teilbetrag entsteht. Diese Berechnung erfolgt nach folgender Formel:

Prozentsatz der Steuerbelastung =	KSt × 100
	Einkommen

Abschn. 86 Abs. 1 KStR bezeichnet den Belastungsfaktor als "Vomhundertsatz der Tarifbelastung". Diese Bezeichnung ist falsch. Wenn bei der Berechnung der prozentualen Belastung die Relation zum Einkommen hergestellt wird, kann das Ergebnis nur in dem Prozentsatz der steuerlichen Belastung des Einkommens bestehen. Wollte man den Prozentsatz der Tarifbelastung ermitteln, müsste man die Relation zum Eigenkapital, d. h. zu dem um die Körperschaftsteuer verminderten Einkommen,herstellen. Allerdings würde der "Vomhundertsatz der Tarifbelastung" bei richtigem Gebrauch der Begriffe für eine Vergleichsrechnung wenig hergeben.

Rz. 37

Ergibt sich bei der Berechnung des Prozentsatzes der steuerlichen Belastung des Einkommens, dass diese größer ist als 30 %, ist eine Aufteilung in mit der Tarifbelastung belasteten Eigenkapitalteil (EK 40) und mit der Ausschüttungsbelastung belastetem Eigenkapitalteil (EK 30) vorzunehmen. Ist der Prozentsatz der steuerlichen Belastung des Einkommens niedriger als 30 %, erfolgt eine Aufteilung in EK 30 und EK 0.

Beispiele:

	1		2
Einkommen	120.000 DM		120.000 DM
ermäßigte KSt	41.200 DM		34.200 DM
Vomhundertsatz	41.200 × 100		24.200 × 100
der steuerlichen Belastung	120.000		120.000
=	34,3 v.H.		28,5 v.H.
Aufteilung in	EK 40—EK 30		EK 30—EK 0.

5.2 Anrechnung ausländischer Steuern

5.2.1 Vergleich Tarifbelastung — Ausschüttungsbelastung

Rz. 38

Bei der Ermittlung der Tarifbelastung eines Eigenkapitalteils, der aus einem Einkommensteil entstanden ist, auf dessen Steuer ausländische Körperschaftsteuer angerechnet worden ist, ist zu berücksichtigen, dass der entstehende Eigenkapitalteil sowohl um die anrechenbare ausländische als auch um die verbleibende inländische Steuer vermindert worden ist. Falls die ausländische Steuer die inländische Körperschaftsteuer nicht übersteigt, beträgt die Belastung mit in- und ausländischer Steuer jeweils die Tarifbelastung.

Da zur Tarifbelastung nur die Belastung mit inländischer Körperschaftsteuer gehört (vgl. § 27 Abs. 2, ferner § 27 Rz. 32ff.), darf bei Ermittlung der Aufteilungsgrundlagen in diesem Falle nur ein Vergleich zwischen der inländischen Körperschaftsteuer und der Ausschüttungsbelastung vorgenommen werden.

Beispiele (bis Vz 1994):

	1		2
Einkommensteil	100.000		100.000
ausländische KSt	./. 9.000		./. 21.429
Nettozufluss im Inland	91.000		78.571
inländische KSt (Tarifbelastung)	./. 36.000		./. 23.571
aufzuteilender Betrag	55.000		55.000
Ausschüttungsbelastung: 3/7	23.571		23.571

In Beispiel 1 ist eine Aufteilung in EK 45 und EK 30 vor...