Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 32 Einordnung bestimm ... / 7 Die Aufteilung bei ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

7.1 Keine Anrechnung ausländischer Steuer

7.1.1 Der Einkommensteil unterliegt dem Tarifsteuersatz

Rz. 44

Entsteht ein dem Tarifsteuersatz nach § 23 Abs. 1 unterliegender Einkommensteil aus ausländischen Einkünften im Sinn des § 34d EStG, erfolgt keine Anrechnung ausländischer Steuern,

wenn keine ausländische Steuer erhoben worden ist, weil die ausländischen Einkünfte in dem ausländischen Staat nicht steuerbar oder aber steuerbefreit sind, z. B. auf Grund eines DBA;
wenn im ausländischen Staat zwar anrechenbare Steuer erhoben worden ist, statt der Anrechnung gem. § 26 Abs. 1 i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG aber der alternative Abzug gem. § 34c Abs. 2 EStG beantragt wird (vgl. § 26 Rz. 51) oder
wenn nicht anrechenbare ausländische Steuern erhoben worden sind, für die nur der ausschließliche Abzug gem. § 34c Abs. 3 EStG in Betracht kommt (vgl. § 26 Rz. 59).

In keinem dieser Fälle ermäßigt sich die Körperschaftsteuer durch Anrechnung ausländischer Steuern; eine Aufteilung nach § 32 wird also nicht ausgelöst.

7.1.2 Der Einkommensteil unterliegt dem Steuersatz von 25 %

Rz. 45

Ein Einkommensteil, der der Körperschaftsteuer von 25 % unterliegt, entsteht bis zum Vz 1989 nur aus ausländischen Einkünften im Sinn des § 34c Abs. 5 EStG, die auf Antrag pauschaliert mit 25 % besteuert werden (vgl. § 26 Rz. 155ff.).

Nachdem der in § 26 Abs. 6 Satz 4 KStG enthaltene Sondersteuersatz von 28 % für ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988^{^[1]} ab dem Vz 1990 auf 25 % gesenkt worden ist, kann ab Vz 1990 bis Vz 1993 ein der Körperschaftsteuer von 25 % unterliegender Einkommensteil auch aus ausländischen Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr im Sinn des § 34c Abs. 4 EStG entstehen. Ab Vz 1994 ist der ermäßigte Steuersatz für Handelsschiffe im internationalen Verkehr auf 22,5 % gesenkt worden (vgl. Rz. 47). Ab diesem Zeitraum gilt der Steuersatz von 25 % nur für die pauschal besteuerten Einkünfte nach § 34c Abs. 5 EStG (vgl. § 26 Rz. 140ff.).

Rz. 46

Die Tarifermäßigung gem. § 34c Abs. 5 EStG schließt die Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 34c Abs. 1 EStG aus. Die Ermäßigung des Einkommensteils beruht daher stets nur auf dem ermäßigten Steuersatz. Dieser Eigenkapitalteil ist seit Vz 1984 stets aufzuteilen. Da es sich um einen ausländischen Einkommensteil mit einer steuerlichen Belastung von weniger als 30 % handelt, kommt nur eine Aufteilung in EK 30 und EK 01 in Betracht. Die ausländische Steuer ist anteilig von den durch die Aufteilung entstehenden Eigenkapitalteilen abzuziehen.

Praxis-Beispiel

Einkünfte, die nach § 34c Abs. 5 EStG zu pauschalieren sind: 100.000 DM; nichtanrechenbare (-abziehbare) ausländische Steuern 3.000 DM. Dem Steuersatz von 25 % unterliegen 100.000 DM, KSt 25.000 DM.

Entwicklung des Einkommensteils:

KSt	25.000 DM
aufzuteilender Betrag		75.000 DM
EK 30 = 7/3 × ermäßigte KSt (25.000)		58.333 DM
EK 01 = Unterschiedsbetrag		16.667 DM

Die ausländische Steuer ist mit 2.334 DM vom EK 30 und mit 666 DM vom EK 01 abzuziehen.

[1] BStBl I 1988, 224.

7.1.3 Der Einkommensteil unterliegt dem Steuersatz von 22,5 %

Rz. 47

Ein Einkommensteil, der der Körperschaftsteuer von 22,5 % unterliegt, entsteht bis zum Vz 1998 aus ausländischen Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr im Sinn des § 34c Abs. 4 EStG (vgl. § 26 Rz. 140). Die Tarifermäßigung gem. § 34c Abs. 4 EStG schließt die Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 34c Abs. 1 EStG aus. Die Ermäßigung des Einkommensteils beruht daher stets nur auf dem ermäßigten Steuersatz. Dieser Eigenkapitalteil ist stets aufzuteilen. Da es sich um einen ausländischen Einkommensteil mit einer steuerlichen Belastung von weniger als 30 % handelt, kommt nur eine Aufteilung in EK 30 und EK 01 in Betracht.

Ab Vz 1999 ist die Steuerermäßigung aufgehoben und durch die Tonnagesteuer nach § 5a EStG ersetzt worden.

Rz. 48

Bei reinen Schifffahrtsbetrieben gelten nach der Fiktion in § 34c Abs. 4 EStG 80 % der Einkünfte als ausländische Schifffahrtseinkünfte. In diesen Fällen entstehen daher stets mindestens zwei Einkommensteile, ein mit der Tarifbelastung des § 23 Abs. 1 zu besteuernder inländischer Einkommensteil (20 %) und ein mit 22,5 % zu besteuernder ausländischer Einkommensteil (80 %). Die ausländische Steuer ist anteilig von den durch die Aufteilung entstehenden Eigenkapitalteilen abzuziehen.

Beispiel (bis Vz 1998)

Einkünfte eines reinen Schifffahrtsbetriebs	100.000 DM
nicht anrechenbare ausländische Steuer	3.000 DM
Dem Steuersatz von 45 % unterliegen 20.000 DM, Steuer	9.000 DM
dem Steuersatz von 22,5 % unterliegen 80.000 DM, Steuer	18.000 DM

Entwicklung des Einkommensteils, der der Steuer von 22,5 % unterliegt:

Einkommensteil	80.000 DM
Körperschaftsteuer	18.000 DM
aufzuteilender Betrag	62.000 DM
EK 30 = 7/3 × ermäßigte KSt (18.000)	42.000 DM
EK 01 = Unterschiedsbetrag	20.000 DM

Die ausländische Steuer ist mit 42.000/62.000 (= 21/31) × 3.000 = 2.032 DM vom EK 30 und mit 20.000/62.000 (= 10/31) × 3.000 = 968 DM vom EK 01 abzuziehen.