Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 33 Verluste / 1 Einführung

Rz. 1

§ 33 enthält die Regelung, wie Verluste im Rahmen der Gliederungsrechnung zu behandeln sind. Die Vorschrift stellt daher eine Sonderregelung zu § 30 dar; während § 30 bestimmt, wie positive Einkommensteile in die einzelnen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals einzuordnen sind, enthält § 33 die entsprechende Regelung für negative Einkommensteile. § 33 darf daher nicht als isolierte Vorschrift gesehen werden, sondern ist notwendiger Bestandteil des Systems der Gliederungsrechnung. Diese Feststellung ist wichtig, da im Rahmen des § 33 schwierige, gesetzlich nicht ausreichend geregelte Fragen auftreten, die durch Auslegung zu lösen sind. Diese Auslegung hat nach dem Zweck des Anrechnungsverfahrens und der Stellung des § 33 als Ergänzung zu § 30 zu erfolgen. Es ist daher diejenige Auslegung vorzuziehen, die sicherstellt, daß das Anrechnungsverfahren in seiner Gesamtheit ein in sich widerspruchloses System bildet und die Gliederungsrechnung, als technisches Mittel zur Durchführung des Anrechnungsverfahrens, ihren Zweck erfüllen kann, die anrechenbare Körperschaftsteuer zu dokumentieren.

Rz. 2

Die Regelung des § 33 ist nicht leicht zu durchschauen. Ausgangspunkt ist die einkommensteuerliche Regelung der Berücksichtigung der Verluste nach § 10d EStG, die über § 8 Abs. 1 KStG auch für die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung gilt. Zeitlich sind daher drei Phasen des Verlustes zu unterscheiden, die auch in § 33 ihren Niederschlag gefunden haben:

• das Jahr, in dem der Verlust entstanden ist (das Einkommen also negativ ist) = Verlustjahr. Die Gliederungsrechnung im Verlustjahr regelt § 33 Abs. 1 (vgl. Rz. 6ff.).
• das oder die Jahre, in die der Verlust nach § 10d EStG zurückgetragen wird (einjähriger oder zweijähriger Verlustrücktrag) = Rücktragsjahr. Die Gliederungsrechnung des oder der Rücktragsjahre regelt § 33 Abs. 2 S. 1 ("… soweit die Verluste in früheren … Veranlagungszeiträumen bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden"; vgl. Rz. 10ff.).
• das oder die Jahre, in die der Verlust nach § 10d EStG vorgetragen wird (Verlustvortrag) = Vortragsjahr. Die Gliederungsrechnung des oder der Vortragsjahre regelt ebenfalls § 33 Abs. 2 S. 1 ("… soweit die Verluste in … späteren Veranlagungszeiträumen bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden"; vgl. Rz. 9).

Rücktragsjahr und Vortragsjahr können unter dem Oberbegriff "Abzugsjahr" zusammengefaßt werden.

Die Gliederungsrechnung für das oder die Rücktragsjahre ist erst durch Gesetz vom 14.12.1984^[1] ausdrücklich in Abs. 2 geregelt worden. Dies hatte aber lediglich den Charakter einer Klarstellung; die Art der Berücksichtigung des Verlustrücktrags in der Gliederungsrechnung konnte den grundlegenden Prinzipien des Anrechnungsverfahrens entnommen werden.

Besondere Probleme ergeben sich, wenn ein Verlustrücktrag mit Ausschüttungen zusammentrifft. Hierfür enthielten § 8 Abs. 4 und § 33 Abs. 3 bis Veranlagungszeitraum 1993 eine Sonderregelung (vgl. hierzu Rz. 23ff.). Ab Veranlagungszeitraum 1994 sind § 8 Abs. 4 sowie § 33 Abs. 3 ersatzlos gestrichen worden^[2].

Rz. 3

Verluste bedeuten einen Verlust an verwendbarem Eigenkapital. Es ist von entscheidender Bedeutung, in welchem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals der Eigenkapitalverlust dargestellt wird.

Die Regelung des § 33 beruht auf dem Prinzip, daß die gezahlte Körperschaftsteuer möglichst weitgehend für Ausschüttungen zur Verfügung stehen soll. Verluste sollen also im Anrechnungsverfahren nicht dazu führen, daß anrechenbare Körperschaftsteuer verloren geht. § 33 dient der Durchführung dieses Prinzips. Die Darstellung der Verluste wird daher in das EK 02 verlagert.

Diese Regelung entfaltet ihre Bedeutung im Zusammenhang mit § 28 Abs. 3, wonach für eine Ausschüttung die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in der Reihenfolge als verwendet gelten, in der ihre steuerliche Belastung abnimmt. Durch die Einordnung der Verluste und damit der Eigenkapitalminderung in das EK 02 steht das belastete Eigenkapital weiterhin für Ausschüttungen zur Verfügung. Der Verlust an Eigenkapital führt damit nicht zur Minderung des belasteten Eigenkapitals, sondern des unbelasteten EK 02. Ein Verlust von Anrechnungsguthaben wird dadurch vermieden.

Rz. 3a

Im Verlustjahr ist der Verlustbetrag nach § 33 Abs. 1 in das EK 02 der Gliederungsrechnung des Verlustjahres einzustellen (vgl. Rz. 6). Diese Position im EK 02, durch die das EK 02 negativ werden kann, hat zu diesem Zeitpunkt mehr den Charakter eines Merkpostens, der anzeigt, daß Vermögen (und damit verwendbares Eigenkapital) in Höhe des Verlustes verlorengegangen ist; über die endgültige Auswirkung in der Gliederungsregelung ist damit aber noch nichts ausgesagt.

Erfolgt ein Verlustrücktrag, muß sich dieser Verlustrücktrag in der Gliederungsrechnung des oder der Rücktragsjahre widerspiegeln. Dazu bestimmt § 33 Abs. 2 S. 1, daß ein Betrag in Höhe des Verlustrücktrags als positiver Betrag in das EK 02 einzustellen ist. Diese Regelung folgt aus dem wirtschaftlichen Gehalt des Ve...