Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 33 Verluste / 3 Verluste in der Gliederungsrechnung des verwendbaren Eigenkapitals

3.1 Berücksichtigung im Verlustjahr

Rz. 6

Verluste werden nach § 33 Abs. 1 in der Gliederungsrechnung zum Schluß des Verlustjahres als Negativbetrag in das EK 02 eingestellt. Sachlich bilden sie einen Merkposten dafür, daß spätere Gewinne (soweit nicht bereits ein Verlustrücktrag erfolgte) in Höhe dieses Verlustes durch den Verlustvortrag steuerfrei bleiben. Insofern ist die Einordnung in die Position "steuerfreie Vermögensmehrungen" systematisch gerechtfertigt (vgl. § 30 Abs. 2 Nr. 2), da die Verluste eine enge Beziehung zu den später durch den Verlustvortrag steuerfrei gestellten Vermögensmehrungen aufweisen.

Das Einstellen des negativen Einkommens in das EK 02 im Verlustjahr hat Bedeutung im Zusammenhang mit der Ausschüttungsreihenfolge, § 28 Abs. 3, wonach für eine Ausschüttung die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in der Reihenfolge als verwendet gelten, in der ihre steuerliche Belastung abnimmt. Durch die Einordnung der Verluste (negatives Einkommen) in das EK 02 steht damit das belastete Eigenkapital weiterhin für Ausschüttungen zur Verfügung.

Praxis-Beispiel

Das EK enthält folgende Teilbeträge:

	EK 45	EK 30	EK 01	EK 02	EK 03
	50.000	30.000	20.000	70.000	40.000

Verlust: 60.000

Verlustrücktrag kommt nicht in Betracht.

Entwicklung der Gliederungsrechnung auf Grund des Verlustes:

	EK 45	EK 30	EK 01	EK 02	EK 03	Summe
Anfangsbestand	50.000	30.000	20.000	70.000	40.000	210.000
Verlust				./. 60.000		./. 60.000
	50.000	30.000	20.000	10.000	40.000	150.000

Für offene Ausschüttungen steht nunmehr der Betrag von 150.000 DM zur Verfügung. Ausschüttungen sind primär aus dem EK 45, dann dem EK 30 usw. zu entnehmen. Damit ist die maximale Körperschaftsteuerentlastung sichergestellt. Wäre der Verlust entsprechend der Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 verrechnet worden (also mit 50.000 DM im EK 45, mit 10.000 DM im EK 30), wäre anrechenbare Körperschaftsteuer verlorengegangen; Ausschüttungen hätten dann nur mit dem Restbestand des EK 30, sonst aber mit steuerfreiem EK finanziert werden müssen. Die Steuerbelastung würde betragen:

Veranlagungszeiträume ab 1994
Verrechnung der Verluste nach
	§ 33	§ 28 Abs. 3
KSt-Minderung EK 45	./. 13.636	0
EK 30	0	0
EK 01	0	0
KSt-Erhöhung EK 02	3.000	21.000
KSt-Erhöhung EK 03	12.000	12.000
Steuerbelastung bei Vollausschüttung	1.364	33.000

Rz. 7

Die Verrechnung nicht abzugsfähiger Ausgaben (insbesondere Vermögensteuer) bei negativen Einkommen unterliegt keinen Besonderheiten. Sie sind grundsätzlich nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 von dem voll belasteten EK (EK 45) abzuziehen; ist das nicht möglich, hat die Verrechnung nach § 31 Abs. 2 mit dem EK 30 zu erfolgen. Danach noch nicht verrechnete nicht abzugsfähige Ausgaben sind vorzutragen, bis eine Verrechnung mit belastetem EK möglich ist (vgl. hierzu § 31 Rz. 42ff.).

Rz. 8

Durch den Abzug der Verluste von dem EK 02 kann sich in dieser Position ein negativer Teilbetrag ergeben^[1]. Kann ein Ausgleich dieser negativen Position nicht mehr erfolgen (etwa, weil keine Gewinne mehr erzielt werden), muß dieser Negativbetrag weiterhin fortgeführt werden (zur Behandlung bei einer Liquidation vgl. § 41 Rz. 53).

Beispiel zur Gliederung im Verlustjahr:

HB-Verlust	95.000
Vermögensteuer	5.000
Altkapital	30.000
Einkommensermittlung:
HB-Verlust	./. 95.000
Vermögensteuer	+ 5.000
Einkommen	./. 90.000

(zur Behandlung der Vermögensteuer und anderer nicht abziehbarer Ausgaben vgl. Rz. 7)

Gliederungsrechnung:	EK 45	EK 02	EK 03	Summe
Anfangsbestand			30.000	30.000
Verlust		./. 90.000		./. 90.000
Vermögensteuer	./. 5.000			./. 5.000
Endbestand	./. 5.000	./. 90.000	30.000	./. 65.000

Aus dieser Gliederungsrechnung ergibt sich gleichzeitig, daß Vermögen für eine den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnausschüttung nicht zur Verfügung steht. Die Gliederungsrechnung spiegelt das Eigenkapital (ohne gezeichnetes Kapital) der (Handels- bzw. Steuer-) Bilanz wider, wonach sich ebenfalls kein ausschüttungsfähiges Kapital mehr ergibt, wenn die Rücklage mit dem Verlust verrechnet wird.

Aus dem Eigenkapital können aber noch "andere Ausschüttungen" i.S.d. § 27 Abs. 3 S. 2, § 28 Abs. 2 S. 2 (nicht auf einen ordnungsmäßigen Gewinnverteilungsbeschluß beruhende Ausschüttungen, einschl. verdeckte Gewinnausschüttungen) finanziert werden. Erst eine über das EK 03 hinausgehende sonstige Ausschüttung wäre nach § 35 zu behandeln.

[1] Abschn. 89 Abs. 1 KStR.

3.2 Verlustvortrag

Rz. 9

Ein nicht zurückgetragener Verlust wird vorgetragen. Der Verlustvortrag war ursprünglich auf 5 Jahre begrenzt; durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988^[1] ist diese zeitliche Beschränkung beseitigt worden. Verluste sind jetzt, und zwar beginnend mit nicht zurückgetragenen Verlusten des Veranlagungszeitraums 1985, zeitlich unbegrenzt vortragsfähig.

Wird der Verlust vorgetragen und in einem späteren Jahr von Gewinnen abgezogen, wird dieser Gewinn insoweit steuerfrei gestellt; der entsprechende Betrag ist daher als steuerfreie Vermögensmehrung in das EK 02 einzustellen (vgl. § 33 Abs. 2 S. 1). Durch diese Zuführun...