Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 33 Verluste / 3.3.2 Prinzipien der Behandlung des Verlustrücktrags

3.3.2.1 Allgemeines

Rz. 14

Durch Gesetz v. 14.12.1984^[1] wurde klargestellt, daß Abs. 2 auch für den Verlustrücktrag gilt (vgl. Rz. 2). Da durch den Verlustrücktrag im Abzugsjahr eine steuerlich nicht belastete Vermögensmehrung entsteht, ist der entsprechende Betrag in das EK 02 einzustellen. Diese Zurechnung im EK 02 ist im Folgejahr, dem Jahr, in dem der Verlust eingetreten ist (Verlustentstehungsjahr), durch einen entsprechenden Abzug auszugleichen, da nach der Bilanz die (steuerfreie) Vermögensmehrung des Vorjahres durch den Verlust des Folgejahres aufgezehrt wird.

[1] BStBl I 1984, 659.

3.3.2.2 Der Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch

Rz. 15

Durch den Verlustrücktrag entsteht ein Anspruch auf Erstattung der für das Rücktragsjahr (das Jahr, dessen Einkommen durch den Verlustrücktrag gemindert wird) gezahlten Körperschaftsteuer; insoweit erhöht sich das verwendbare Eigenkapital. Nach dem System des Anrechnungsverfahrens entsteht hier eine gewisse Ungleichgewichtigkeit. Gemindert wird die Körperschaftsteuer des Rücktragsjahres; der Erstattungsanspruch entsteht nach handelsbilanzrechtlichen Grundsätzen — und damit ­infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Steuerbilanz — aber erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Verlust eintritt^[1]. Der Eintritt des Verlustes im Folgejahr ist nämlich konstitutiv für die Minderung der Körperschaftsteuer des Vorjahres; es handelt sich nicht nur um ein wertaufhellendes Ereignis. Bilanzmäßig wird also das Vermögen zum Ende des Verlustentstehungsjahres, nicht zum Ende des Rücktragsjahres (Vorjahres) erhöht. Das bedeutet aber, daß der Erstattungsanspruch erst in die Gliederungsrechnung zum Ende des Verlustentstehungsjahres eingehen kann, während der Verlustrücktrag im übrigen die Gliederungsrechnung zum Ende des Rücktragsjahres verändert. Die Gliederungsrechnung des Rücktragsjahres enthält also noch die ungemilderte Körperschaftsteuer; der Ausgleich erfolgt erst im Verlustentstehungsjahr (Folgejahr)^[2]. Die übrigen Teile des Eigenkapitals werden aber bereits als unbelastet behandelt.

Praxis-Beispiel

Zur Vereinfachung der Darstellung des Prinzips wird der einjährige Verlustrücktrag zugrunde gelegt. Im Abzugsjahr ist ein nicht ausgeschüttetes Einkommen von 10.000 DM entstanden. Im Folgejahr trat ein Verlust von 15.000 DM ein.

	EK 45		EK 02	Summe
Einkommen Abzugsjahr		10.000		10.000
Körperschaftsteuer	./.	4.500		./. 4.500
Verlustrücktrag	./.	10.000	+ 10.000	0
Endbestand Abzugsjahr	./.	4.500	+ 10.000	5.500

Die Verwaltung vertritt demgegenüber die Ansicht, daß die Körperschaftsteuer in das EK 02 einzustellen ist (vgl. hierzu Rz. 16).

Die Gliederungsrechnung spiegelt wider, daß steuerlich bereits ein Einkommen von 10.000 DM entlastet ist, daß aber die Summe des Eigenkapitals infolge der noch bestehenden Tarifbelastung nur 5.500 DM betrug; der Ausgleich durch Berücksichtigung des Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruchs erfolgt im nächsten Jahr.

Fortführung des Beispiels: Behandlung im Verlustentstehungsjahr

	EK 45	EK 02
Endbestand Abzugsjahr =
Anfangsbestand Verlustjahr	./. 4.500	+	10.000
Verlust		./.	15.000
Körperschaftsteuererstattung	+ 4.500
Endbestand Verlustjahr	0	./.	5.000

Die Gliederungsrechnung enthält nunmehr nur noch den noch nicht verbrauchten Verlust, der vorgetragen werden kann (zur Behandlung des Verlustvortrages vgl. Rz. 5).

Rz. 16

Die Verwaltung vertritt hinsichtlich der Einstellung des Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruchs in Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR eine grundsätzlich andere Auffassung. Danach soll die Körperschaftsteuer, die infolge Verlustrücktrags erstattet wird, nicht entsprechend der grundsätzlichen Regelung des § 31 für nichtabzugsfähige Ausgaben von dem jeweiligen belasteten EK abgezogen werden, sondern von dem EK 02, in das auch das durch Verlustrücktrag steuerfrei gestellte Eigenkapital eingeht. Entsprechend ist im Verlustjahr, wenn der Körperschaftsteuererstattungsanspruch für das Rücktragsjahr entsteht, der entsprechende Zugang im EK 02, nicht im belasteten EK, auszuweisen.

Das Beispiel in Rz. 15 würde folgendermaßen dargestellt werden:

	EK 45	EK 02
Einkommen Rücktragsjahr	10.000
Verlustrücktrag	./. 10.000	+	10.000
KSt		./.	4.500
Endbestand Rücktragsjahr	0	+	5.500
Verlust		./.	15.000
KSt-Erstattungsanspruch		+	4.500
Endbestand Verlustjahr	0	./.	5.000

Diese Methode hat auf den ersten Blick den Vorteil der Einfachheit für sich, auch deshalb, weil der "Endbestand Verlustjahr" die gleichen Werte ausweist wie bei der in Rz. 15 vertretenen Methode. Hinzu kommt, daß der "Endbestand Rücktragsjahr" im belasteten EK nicht durch den Abzug des KSt-Erstattungsanspruchs negativ, bzw. bei Vorhandensein eines positiven Anfangsbestandes nicht gemindert wird und damit für Ausschüttungen zur Verfügung stände.

Es läßt sich jedoch nicht übersehen, daß diese Ansicht der Verwaltung mit dem geltenden Recht nicht in Einklang steht.

Die Körperschaftsteuer des Rücktragsjahres ist, auch wenn infolge des Verlustrücktrages später ein entsprechender Erstattungsanspruch entsteht, eine nicht abziehbare Ausgabe i.S.d. § 31 ...