Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 33 Verluste / 4.1 Berücksichtigung von Auslandsbeziehungen

4.1.1 Ausländische Einkünfte und Verlustabzug

Rz. 41

Treffen ausländische Gewinne mit anrechenbarer ausländischer Steuer und inländische Verluste zusammen, können sich Auswirkungen auf die Behandlung der anrechenbaren ausländischen Steuer ergeben. Die ausländische Steuer ist auf die deutsche Steuer, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, anzurechnen. Sind inländische Verluste gleich hoch oder höher als die ausländischen nicht steuerbefreiten Einkünfte zuzüglich der ausländischen Steuer, entsteht wegen des Verlustausgleichs (oder einem Verlustabzug) keine inländische Steuer auf die ausländischen Einkünfte, die Anrechnung der ausländischen Steuer geht also ins Leere. Nach § 26 Abs. 6 hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, entweder gemäß § 34c Abs. 1 EStG die ausländische Steuer als anrechenbar zu behandeln (wodurch sie, mangels einer inländischen Steuer, verloren gehen würde) oder sie gemäß § 34c Abs. 2 EStG von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (hierzu vgl. § 26 Rz. 51ff.). Diese beiden Alternativen führen zu folgenden Auswirkungen in der Gliederungsrechnung:

Praxis-Beispiel

Ausländischer Gewinn	550.000
ausländische Steuer (45 %)	450.000
ausländisches Einkommen	1.000.000
inländisches Einkommen
(Verlust)	./. 1.500.000

	§ 34c Abs. 1 EStG		§ 34c Abs. 2 EStG
ausländisches Einkommen		1.000.000		1.000.000
ausländische Steuer		-	./.	450.000
Zwischensumme		1.000.000		550.000
inländisches Einkommen	./.	1.500.000	./.	1.500.000
zu versteuerndes Einkommen	./.	500.000	./.	950.000

Gliederungsrechnung (angesprochen wird nur das EK 02):

	§ 34c Abs. 1 EStG	§ 34c Abs. 2 EStG
	EK 02	EK 02
zu versteuerndes Einkommen	./. 500.000	./. 950.000
Abzug ausländischer Steuer	./. 450.000	-
	./. 950.000	./. 950.000

In der Gliederung führen beide Möglichkeiten^[1] zu dem gleichen Ergebnis. Der Abzug von der Bemessungsgrundlage ist jedoch günstiger, da er zu einem höheren negativen Einkommen führt und damit zu einem höheren Verlustvortrag/-rücktrag. Die Darstellung der Gliederungsrechnung und der Abzug der ausländischen Steuer vom EK 02 folgt der in § 31 Rz. 28 sowie von Abschn. 88 Abs. 2 Nr. 1 KStR vertretenen Ansicht, daß die ausländischen Einkünfte als Zugang in das EK 02 einzustellen sind (und damit den Negativbetrag des EK 02 vermindern), und dementsprechend die ausländische Steuer vom EK 02 abzuziehen ist, weil dort die entsprechenden Einkünfte angesetzt wurden.

Diese Ansicht, die davon ausgeht, daß ausländische Einkünfte in das EK 02 einzustellen sind, wenn sie wegen inländischer Verluste steuerfrei sind, ist nicht zwingend. § 30 Abs. 2 Nr. 1 ordnet an, daß (steuerfreie) ausländische Eigenkapitalteile in das EK 01 einzuordnen sind, unterscheidet aber nicht danach, aus welchen Gründen diese Eigenkapitalteile steuerfrei sind. Ein Grundsatz, daß Eigenkapitalteile, die auf Grund eines Verlustabzugs steuerfrei sind, immer in das EK 02 einzustellen sind, läßt sich aus dem Gesetz nicht entnehmen und verstößt auch gegen den Wortlaut des § 30 Abs. 2 Nr. 2 ("sonstige" Vermögensmehrungen, also solche, die nicht aus den vorher genannten ausländischen Einkünften stammen).

Danach wäre der inländische Verlust voll in das EK 02 einzustellen, die ausländischen Einkünfte und ggf. der Abzug der ausländischen Steuer dagegen im EK 01 auszuweisen. Nur der Saldo aus EK 01 und EK 02 würde dann das tatsächliche negative EK darstellen^[2].

Diese Frage hat erhebliche Bedeutung, da bei Ausschüttungen aus dem EK 01 keine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen ist.

Rz. 42

einstweilen frei

Rz. 43

Ist der Gesamtbetrag der Einkünfte höher als Verlustausgleich oder Verlustabzug (Verlustvortrag, Verlustrücktrag), das Einkommen also positiv, fällt

aber auf die ausländischen Einkommensteile keine deutsche Steuer an, da die anrechenbare ausländische Steuer gleich hoch oder höher als die anteilige inländische Steuer ist, so geht der ausländische Einkommensteil nach der Verwaltungsauffassung, jeweils anteilig, sowohl in das EK 01 als auch das EK 02 ein. Nach der Verwaltungsauffassung^[3] soll auch die ausländische Steuer auf das EK 01 und EK 02 aufgeteilt werden, und zwar in dem Verhältnis, in dem der in das EK 01 einzustellende Einkommensteil zu dem in das EK 02 eingehenden ausländischen Einkommensteil steht (zu einem Berechnungsbeispiel vgl. § 31 Rz. 32a).

Konsequenter ist m. E. jedoch die in § 31 Rz. 33 vertretene Auffassung, die ausländische Steuer in Höhe des tatsächlich angerechneten Betrages in das EK 01 einzustellen und nur in Höhe des nicht angerechneten Betrages vom EK 02 abzuziehen.

Allerdings ist auch hier, wie in Rz. 41, die Auffassung möglich, den gesamten ausländischen Einkommensteil in das EK 01 einzustellen und dann auch die gesamte ausländische Steuer vom EK 01 abzuziehen.

Rz. 44

Fällt eine deutsche Steuer auf die ausländischen Einkunftsteile an, da die anrechenbare ausländische Steuer niedriger als die anteilige inländische Steuer ist, so wirkt die ausländische Steuer als Steuerbetragsermäßigung; dementsprechend ist der ausländische Einkommensteil nach der Regelung des § 32 zu ...