Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 34 Gliederung bei Erlass / 1 Einführung

Rz. 1

Wird Körperschaftsteuer nach § 277 AO erlassen oder nach § 163 AO niedriger festgesetzt, entsteht insoweit unbelastetes Eigenkapital. Soweit das Eigenkapital von der Körperschaftsteuer entlastet wurde, muß daher eine Umgliederung erfolgen, damit das bisher als belastet ausgewiesene Eigenkapital in einen Teilbetrag des unbelasteten Eigenkapitals überführt werden kann. Damit wird verhindert, daß bei einer etwaigen Ausschüttung Körperschaftsteuer bei dem Anteilseigner angerechnet wird, die der Körperschaft erlassen worden ist. Andererseits bedeutet diese Handhabung nach dem System des Anrechnungsverfahrens, daß der Erlaß u. U. nicht "endgültig" ist; soweit durch den Erlaß entlastete Teilbeträge später ausgeschüttet werden, ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen, so daß der Erlaß (wirtschaftlich) zum Teil rückgängig gemacht wird.

Der Erlaß nach § 227 AO bzw. die niedrigere Steuerfestsetzung nach § 163 AO haben also bei Anrechnungskörperschaften wirtschaftlich nur noch die Wirkung einer Stundung; die Wirkungen entfallen bei Herstellen der Ausschüttungsbelastung, also bei Ausschüttung oder spätestens bei Liquidation (§ 41). Hieraus hat Jansen (in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 34 Anm. 1 a.E.) geschlossen, daß ein Erlaß bzw. eine abweichende Steuerfestsetzung schon immer dann vorzunehmen sei, wenn die Voraussetzungen einer langfristigen Stundung nach § 222 AO vorliegen; die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme mit endgültiger Wirkung müßten danach nicht gegeben sein. M.E. ist das unrichtig, da es eine Stundung mit unbestimmter Gültigkeitsdauer und ohne Widerrufmöglichkeit nicht gibt. Die Wirkungen der Umgliederung nach § 34 entfallen möglicherweise erst mit Liquidation, also unter Umständen erst nach vielen Jahrzehnten; es ist kein Fall einer so langfristigen, in der ­Zwischenzeit nicht widerrufbaren Stundung denkbar^[1].

Rz. 2

Da durch den Erlaß unbelastetes Eigenkapital entsteht, erfolgt die Umgliederung konsequenterweise in das EK 02. Ebenfalls in das EK 02 wird ein Betrag in Höhe der erlassenen Körperschaftsteuer eingestellt. Das ist erforderlich, um das Eigenkapital nach der Gliederungsrechnung in Einklang mit der Steuerbilanz zu bringen.

In der Steuerbilanz (und in der Handelsbilanz) entsteht durch den Erlaß der Körperschaftsteuer ein Ertrag, der das Steuerbilanzvermögen erhöht. Dies muß die Gliederungsrechnung widerspiegeln. Dagegen führt der Erlaß der Körperschaftsteuer zu keinen Auswirkungen auf die Höhe des steuerpflichtigen Einkommens des Erlaßjahres. Die Körperschaftsteuer hatte im Entstehungsjahr als nicht abzugsfähige Ausgabe das Einkommen nicht gemindert, war also wieder hinzugerechnet worden. Dementsprechend darf der Erlaßbetrag im Erlaßjahr das Einkommen nicht erhöhen, der Erlaßbetrag ist also bei der Einkommensermittlung abzuziehen.

Die Umgliederung erfolgt nach dem Wortlaut des Gesetzes auch dann in das EK 02, wenn Steuer auf ausländische Einkommensteile erlassen wird, also auch eine Umgliederung in das EK 01 denkbar wäre^[2].

Rz. 3

§ 34 ordnet an, daß auf jeden Fall der der erlassenen Körperschaftsteuer entsprechende Betrag aus dem belasteten Eigenkapital in das unbelastete Eigenkapital umzugliedern ist, soweit belastetes Eigenkapital vorhanden ist. Das bedeutet der Sache nach, daß das Gesetz aus Praktikabilitätsgründen darauf verzichtet, festzustellen, auf welchen Einkommensteilen die erlassene Körperschaftsteuer beruht. Es wird damit unterstellt, daß zuerst die Körperschaftsteuer auf das ausschüttbare Einkommen erlassen wird, erst danach die Körperschaftsteuer auf die nichtabzugsfähigen Ausgaben. Das hat zur Folge, daß Anrechnungsguthaben verlorengeht; diese Regelung ist daher für die Körperschaft ungünstig, wenn nicht die ganze Körperschaftsteuer erlassen wird. Ebenfalls braucht nicht festgestellt zu werden, ob die erlassene Körperschaftsteuer auf der Tarifbelastung be

ruht, ob sie durch Körperschaftsteuerminderung gemindert worden ist oder ob sie aus einer Körperschaftsteuererhöhung stammt.

§ 34 führt außerdem dazu, daß nicht geprüft zu werden braucht, die Körperschaftsteuer welchen Jahres erlassen wird; eine solche Prüfung wäre an sich möglich, da nicht Körperschaftsteuer schlechthin, sondern immer Körperschaftsteuer eines bestimmten Jahres in den Erlaß einbezogen wird. Die gesetzliche Regelung hat zur Folge, daß Anrechnungsguthaben verlorengeht, wenn und soweit belastetes Eigenkapital vorhanden ist, und zwar selbst dann, wenn feststeht, daß der Erlaß nur die Körperschaftsteuer auf nicht abzugsfähige Ausgaben betrifft, wenn nur (etwa aus den vorhergehenden Jahren) belastetes Eigenkapital vorhanden ist. Dies stellt eine notwendige Vereinfachungsregelung dar, da es sonst im Einzelfall schwierig sein könnte, die richtigen Konsequenzen zu ziehen, wenn etwa Körperschaftsteuer für ein Jahr erlassen wird, für das Ausschüttungen vorgenommen wurden. Da nicht mehr festzustellen ist, aus welchem Einkommen die Ausschüttung finanziert wurde (vgl. § 28), kann auch nicht mehr festgestellt werden...