Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 34 Gliederung bei Erlass / 2 Erlaß nach § 227 AO

2.1 Durchführung der Umgliederung

Rz. 4

Nach dem Wortlaut des § 34 hat nur eine Umgliederung aus dem belasteten Eigenkapital zu erfolgen; angesprochen werden also nur EK 56, EK 50 und EK 36.

Unproblematisch sind die Fälle, in denen lediglich ein Posten des belasteten Eigenkapitals einen Positivbetrag aufweist und dieser zur Umgliederung ausreicht (vgl. Rz. 5). Nicht gesetzlich geregelt ist jedoch die Frage, das verwendbare Eigenkapital welchen Jahres durch die Umgliederung und die Hinzurechnung der erlassenen Körperschaftsteuer angesprochen wird. Nach Abschn. 90 Abs. 1 KStR ist die Umgliederung in der Gliederungsrechnung zum Schluß des Wirtschaftsjahres vorzunehmen, in dem die Körperschaftsteuer erlassen wird. Das erscheint gerechtfertigt, da der Erlaß ein konstitutiver Vorgang ist und daher in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden muß, in das er fällt.

Maßgebend ist der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Erlasses, also der Eintritt der konstitutiven Wirkung^[1]. Ist die (vollständige oder teilweise) Ablehnung des Erlasses erfolgreich angefochten, so ist maßgebend der Zeitpunkt, zu dem der aufgrund der gerichtlichen Entscheidung ergangene Erlaß nach § 124 AO wirksam wird bzw. bei Ausspruch des Erlasses durch das Gericht selbst, der Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft des Urteils.

Praxis-Beispiel

Der Erlaß erfolgt im Wirtschaftsjahr 01. Die Umgliederung und die Hinzurechnung der erlassenen Körperschaftsteuer im EK 02 sind in der Gliederung auf den Schluß des Wirtschaftsjahres 01 auszuweisen.

Rz. 5

Beispiel zur Umgliederung:

Es werden 10.000 DM Körperschaftsteuer erlassen.

Anfangsbestand Umgliederung KSt-Erlaßbetrag	EK 50	EK 02	Summe
	30.000		30.000
	./. 10.000	10.000	0
		10.000	10.000
	20.000	20.000	40.000

Das Eigenkapital hat sich insgesamt um 10.000 DM, d. h. den Betrag der erlassenen Körperschaftsteuer erhöht.

Der umzugliedernde Betrag, d. h. der Betrag, dessen Körperschaftsteuerbelastung sich mit der Höhe der erlassenen Körperschaftsteuer deckt, bestimmt sich nach folgender Formel^[2]:

100 — Vomhundertsatz der Tarifbelastung	× Erlaßbetrag
Vomhundertsatz der Tarifbelastung

Für das EK 56 führt diese Formel zu folgendem Umrechnungsfaktor:

100 — 56	× Erlaßbetrag =	44	(bzw.	11	) × Erlaßbetrag
56		56		14

Für das EK 50 lautet die Umrechnungsformel:

100 — 50	× Erlaßbetrag =	50	× Erlaßbetrag (d. h. der umzugliedernde
50		50
Betrag entspricht dem Erlaßbetrag).

Für das EK 36 ergibt sich folgender Umrechnungsfaktor:

100 — 36	× Erlaßbetrag =	64	(bzw. 16/9) × Erlaßbetrag
36		36

[1] Bekanntgabe des den Erlaß enthaltenden Verwaltungsaktes, § 124 AO.

[2] Vgl. Abschn. 90 Abs. 1 KStR.

2.2 Zweifelsfragen hinsichtlich der Reihenfolge der Umgliederung

Rz. 6

Ist sowohl im EK 56 als auch im EK 50 und im EK 36 ein positiver Betrag enthalten, so fehlt eine Vorschrift darüber, in welcher Reihenfolge das belastete Eigenkapital für die Umgliederung zu verwenden ist. Lademann/Jünger (KStG, § 34 Anm. 8) halten es für zulässig, wenn die Erlaßverfügung über die Reihenfolge der Umgliederung eine Bestimmung trifft. M.E. ist dies unrichtig, da die Reihenfolge der Umgliederung für die Höhe der Steuerbelastung von entscheidender Bedeutung sein kann. Sollte diese Frage ins Ermessen der Verwaltung gestellt sein, hätte es für eine solche, den Steuerpflichtigen möglicherweise belastende Verfügung, einer gesetzlichen Ermächtigung bedurft. Da diese nicht vorhanden ist, bietet es sich an, den Rechtsgedanken des § 28 Abs. 2 anzuwenden. Danach ist bei Ver

wendungen des Eigenkapitals die für den Steuerpflichtigen günstigste Reihenfolge zu wählen; das am höchsten belastete Eigenkapital soll in erster Linie für Ausschüttungen zur Verfügung stehen. Dementsprechend sollte auch bei einem Erlaß das am höchsten belastete Eigenkapital für Ausschüttungen erhalten bleiben: Die belasteten Teilbeträge sind daher in der umgekehrten Reihenfolge des § 28 Abs. 2 für die Umgliederung zu verwenden^[1].

Praxis-Beispiel

Im Wirtschaftsjahr 05 wird Körperschaftsteuer in Höhe von 60.000 DM erlassen (ursprüngliche Körperschaftsteuer: 100.000 DM), die für verschiedene Veranlagungszeiträume angefallen ist.

	EK 56	EK 50	EK 36	EK 02
Anfangsbestand	47.080	30.000	17.920
Umgliederung EK 03			./. 17.920	17.920
Umgliederung EK 50		./. 30.000		30.000
Umgliederung EK 56	./. 15.651			15.651
KSt-Erlaßbetrag				60.000
	31.429	0	0	123.571

Berechnungsweise: Zuerst ist das EK 36 umzugliedern. Bei einem Erlaßbetrag von 60.000 DM beträgt der aus dem EK 36 auszugliedernde Betrag (64/36 × 60.000 DM =) 106.667 DM; da dieser Bestand im EK 36 nicht vorhanden ist, ist der gesamte Bestand des EK 36 (= 17.920 DM) umzugliedern. Dieser Bestand im EK 36 repräsentiert eine Körperschaftsteuer (Erlaßbetrag) von (36/64 von 17.920 DM =) 10.080 DM. Daher ist noch ein Betrag umzugliedern, der dem restlichen Erlaßbetrag von (60.000 DM — 10.080 DM =) 49.920 DM entspricht. Von diesem Betrag ist der Bestand des EK 50 umzugliedern; 30.000 DM EK 50 entsprechen 50/50 dieses Bestandes an Körperschaftsteuer, also ebenfalls 30.000 DM. Es verbleiben daher (49.920 DM — 30.000 DM =) 19.920 DM Körperschaftsteuer; die d...