Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 40 Ausnahmen von der ... / 4 Ausschüttung von steuerbefreiten Körperschaften

4.1 Allgemeines

Rz. 15

Ist eine Anrechnungskörperschaft (Kapitalgesellschaft, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, sonstige Körperschaft nach § 43) von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. § 5), nimmt sie trotzdem am Anrechnungsverfahren teil. Das bedeutet, dass sie ihr Eigenkapital zu gliedern hat. Schüttet sie aus, hat sie die Ausschüttungsbelastung herzustellen, d. h. es sind Körperschaftsteuererhöhungen oder -minderungen durchzuführen. Zu diesem Zweck bestimmt § 5 Abs. 2 Nr. 2, dass insoweit die Steuerbefreiung entfällt (vgl. § 5 Rz. 117). Dementsprechend gilt § 27, wie es auch der Wortlaut dieser Vorschrift ausdrückt, für jede unbeschränkt steuerpflichtige Anrechnungskörperschaft, auch wenn und soweit eine Steuerbefreiung eingreift.

Von diesen Grundsätzen macht § 40 Nr. 3 jedoch eine Ausnahme, soweit eine steuerbefreite Anrechnungskörperschaft Ausschüttungen an Körperschaften, einschließlich juristischen Personen des öffentlichen Rechts, vornimmt, die ihrerseits von der Körperschaftsteuer befreit sind; § 40 Nr. 3 verdrängt insoweit § 5 Abs. 2^[1]. Der Grund für diese Ausnahme besteht nach zutreffender Ansicht des BFH darin, dass in diesen Fällen der erwirtschaftete und ausgeschüttete Gewinn den steuerfreien Raum nicht verlässt, eine Wettbewerbsverzerrung daher nicht zu befürchten ist.

[1] Vgl. BFH v. 5.4.1995, I R 29/84, BStBl II 1995, 740; v. 5.4.1995, I R 82/94, BFH/NV 1996, 177.

4.2 Tatbestandsvoraussetzungen

Rz. 16

Voraussetzung für die Anwendung des § 40 Nr. 3 auf seiten der ausschüttenden Körperschaft ist, dass diese eine von der Körperschaftsteuer befreite Anrechnungskörperschaft ist, die Ausschüttungen vornimmt (zum Begriff der Anrechnungskörperschaft vgl. § 43). Die Steuerbefreiung wird regelmäßig auf § 5 KStG beruhen, doch ist § 40 Nr. 3 nach seinem Wortlaut auch anwendbar, wenn die Steuerbefreiung auf einer anderen Vorschrift beruht^[1].

In sachlicher Hinsicht erfasst § 40 Nr. 3 Gewinnausschüttungen und sonstige Leistungen^[2].

In zeitlicher Hinsicht muss die Steuerbefreiung in demjenigen Zeitpunkt bestehen, in dem das Anrechnungsverfahren eingreift; in diesem Zeitpunkt ist die Körperschaftsteuer zu erhöhen, was nach § 40 Nr. 3 unterbleiben soll. Dieser Zeitpunkt ist der des Abflusses der Gewinnausschüttung^[3]. Andere Zeitpunkte sind dagegen ohne Bedeutung, so der Zeitpunkt der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses^[4] oder der Zeitraum, für den die Gewinnausschüttung vorgenommen wird.

Grundsätzlich ist es steuerbefreiten Körperschaften nicht verboten, Ausschüttungen vorzunehmen. Ein solches Ausschüttungsverbot kann sich aber aus besonderen Vorschriften ergeben, z. B. aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für die gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Körperschaften.

In der Gliederungsrechnung ist die Ausschüttung einer steuerbefreiten Körperschaft nach den allgemeinen Regeln zu verrechnen; insbesondere ist die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG einzuhalten. Die Ausschüttung kann daher aus allen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals finanziert werden. Steuerbefreite Körperschaften können auch belastetes Eigenkapital haben, soweit die Gewinne in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angefallen sind oder soweit Kapitalerträge mit Kapitalertragsteuer belastet sind^[5].

Rz. 17

Auf der Seite des Ausschüttungsempfängers setzt die Anwendung des § 40 Nr. 3 voraus, dass die Ausschüttung an einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfolgt. Bei Ausschüttungen an einen beschränkt steuerpflichtigen ­Anteilseigner ist § 40 Nr. 3 also nicht anwendbar. Für juristische Personen des öffentlichen Rechts sagt das Gesetz dies zwar nicht ausdrücklich, doch folgt dies aus dem Gesamtzusammenhang des Gesetzes: Nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 sind ausländische juristische Personen grundsätzlich nicht von der Körperschaftsteuer befreit, die Ausschüttung an sie gelangt also nicht in einen steuerbefreiten Bereich, so dass die Anwendung des § 40 Nr. 3 insoweit nicht gerechtfertigt ist (vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 40 Anm. 40; a. A. Antweiler, in Arthur Andersen, KStG, § 40 Rz. 44).

[1] Vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 40 Anm. 30.

[2] Vgl. Antweiler, in Arthur Andersen, KStG, § 40 Rz. 17.

[3] Vgl. BFH v. 5.4.1995, I R 29/84, BStBl II 1995, 740; v. 5.4.1995, I R 82/94, BFH/NV 1996, 177; § 27 Rz. 40ff..

[4] So aber FG Baden-Württemberg v. 27.12.1993, 10 K 39/93, EFG 1994, 411.

[5] Vgl. § 44c EStG, wonach die Kapitalertragsteuer bei bestimmten steuerbefreiten Körperschaften ganz, bei anderen steuerbefreiten Körperschaften nur zur Hälfte erstattet wird.

4.3 Rechtsfolge

Rz. 18

Als Rechtsfolge bestimmt § 40 Nr. 3 dass bei der ausschüttenden Körperschaft keine Körperschaftsteuererhöhung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung erfolgt. Erfasst werden also Ausschüttungen, die

• bis Vz 1993 unter Verwendung des EK 01—EK 03,
• ab Vz 1994 unter Verwendung des EK 02 und EK 03

vorgenommen werden. Bei Ausschüttungen aus dem EK 04 ist ab Vz 1977 und bei Ausschüttungen aus de...