Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 51 Ausschluß der Anre ... / 4 Die definitive steuerliche Belastung von Gewinnausschüttungen an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner

4.1 Beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen

Rz. 13

Gewinnausschüttungen an beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, bei denen der Steuerabzug vom Kapitalertrag nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ermäßigt wird, sind mit folgenden Steuern vom Einkommen belastet:

Gewinn vor KSt	100
Körperschaftsteuer (Ausschüttungsbelastung)	./. 36
Gewinn nach Körperschaftsteuer	64
Kapitalertragsteuer 25 %	./. 16
	48

Die Steuerbelastung beträgt somit (in v.H. des Gewinns vor Körperschaftsteuer):

Körperschaftsteuer	36 v.H.
Kapitalertragsteuer	16 v.H.
Gesamtbelastung	52 v.H.

Wird der Kapitalertragsteuerabzug auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens auf 15 v.H. ermäßigt, ergibt sich folgende Belastung:

Gewinn nach KSt (vgl. oben)	64,0
Kapitalertragsteuer 15 %	9,6
	54,4

Die Steuerbelastung beträgt somit (in v.H. des Gewinns vor Körperschaftsteuer):

Körperschaftsteuer	36,0 v.H.
Kapitalertragsteuer	9,6 v.H.
Gesamtbelastung	45,6 v.H.

Rz. 13a

Da die inländische Einkommensteuer durch den Steuerabzug vom Kapitalertrag abgegolten ist und eine Anrechnung oder Vergütung der Körperschaftsteuer außer in den Fällen des § 52 nicht in Betracht kommt, handelt es sich um eine Definitivbelastung. Diese stellt sich als entscheidender Nachteil in den Fällen dar, in denen sich bei Einbeziehung der Kapitalerträge in die Bemessungsgrundlage eine niedrigere Steuer ergäbe. Unterhält der beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner einen inländischen Betrieb (eine inländische Betriebsstätte), in den er die Anteile einlegen könnte, würde er hierdurch die Anrechnung erreichen. Eine solche Einlage würde sich lohnen, wenn der Betrieb (die Betriebsstätte) nachhaltig keine Gewinne oder so niedrige Gewinne erzielt, daß sich auch bei Einbeziehung der Kapitalerträge in den betrieblichen Gewinn eine steuerliche Belastung von weniger als 52 v.H. bzw. von 45,6 v.H. ergibt (vgl. jedoch Rz. 14). Allerdings dürfte die Einlage in den inländischen Betrieb (die inländische Betriebsstätte) nur möglich sein, wenn ein objektiver Zusammenhang zwischen der betrieblichen Tätigkeit und den Anteilen besteht. Es müssen mindestens die Voraussetzungen von gewillkürtem Betriebsvermögen vorliegen.

4.2 Beschränkt steuerpflichtige ausländische juristische Personen

Rz. 14

Die Definitivbelastung von Gewinnausschüttungen an beschränkt steuerpflichtige ausländische juristische Personen entspricht der Belastung, die sich bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen ergibt (vgl. Rz. 13).

Auf Grund der Umsetzung der EG-Mutter/Tochter-Richtlinie kommt es zu einer weiteren Reduzierung der Kapitalertragsteuer. Beträgt die Kapitalertragsteuer 5 %, ergibt sich folgende Belastung:

	Gewinn nach KSt (vgl. oben)	64,0
	Kapitalertragsteuer 5 %	3,2
		60,8

Die Steuerbelastung beträgt somit (in v.H. des Gewinns vor Körperschaftsteuer):

	Körperschaftsteuer	36,0 v.H.
	Kapitalertragsteuer	3,2 v.H.
	Gesamtbelastung	39,2 v.H.

Entfällt die Kapitalertragsteuer völlig, wie es in der EG-Mutter/Tochter-Richtlinie vorgesehen ist, beträgt die Steuerbelastung lediglich die Ausschüttungsbelastung, d. h. 36 v.H. des ausgeschütteten Gewinns vor Steuern.

Eine Überführung von Anteilen in ein etwaiges inländisches Betriebsvermögen ist im Regelfall kaum lohnend bzw. kann sogar von Nachteil sein. Betriebsstättengewinne einer beschränkt steuerpflichtigen juristischen Person unterliegen gem. § 23 Abs. 3 einer Körperschaftsteuer von 46 v.H.

Diese Belastung unterschreitet die Definitivbelastung der Gewinnausschüttungen auf nicht im Betriebsvermögen gehaltene Anteile zwar um 6 Prozentpunkte, wenn die Kapitalertragsteuer 25 % beträgt. Aber bereits in dem Fall, daß die Kapitalertragsteuer durch ein Doppelbesteuerungsabkommen auf 15 % gesenkt wird, ist die Steuerbelastung eines Betriebsvermögens marginal höher. In den Fällen der Kapitalertragsteuer von 5 % bzw. von 0 % führt das Halten der Beteiligung in einem Betriebsvermögen zu einer um 6 bzw. 10 Prozentpunkte höheren Steuerbelastung.

4.3 Beschränkt steuerpflichtige inländische juristische Personen

Rz. 15

Beschränkt steuerpflichtige inländische juristische Personen sind solche Rechtssubjekte, die nicht nach § 1 unbeschränkt steuerpflichtig sind. Hierbei handelt es sich um inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts. Diese sind nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6), im übrigen aber nur beschränkt mit den inländischen Einkünften steuerpflichtig, die einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen; darüber hinaus sind sie nicht steuerbar. Betroffen sind hiervon insbesondere Gebietskörperschaften, öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften sowie öffentlich-rechtliche Anstalten, Stiftungen und Zweckverbände (vgl. § 2 Rz. 3).

Rz. 15a

An inländische Stiftungen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, und an inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen, wird gem. § 44c Abs. 1 EStG auf Antrag die auf die Gewinnausschüttungen einer nicht steuerbefreiten Anrechnungskörperschaft erhobene Kapitalertragsteuer in voller Höhe erstattet (vg...