Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 2.1 Allgemeine Voraussetzungen

Rz. 17

Abs. 1 S. 1 enthält in den Satzteilen vor Nr. 1 einige allgemeine Voraussetzungen, die vorliegen müssen, damit Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital wie verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden können.

Die Vorschrift ist nur anwendbar auf Vergütungen für Fremdkapital.

Es muß sich um die Vergütung für "Kapital" handeln; Vergütungen, die nicht Vergütungen für (Fremd-)Kapital sind, werden nicht umqualifiziert. Nicht erfaßt werden damit insbesondere Miet- und Pachtvergütungen sowie Lizenzzahlungen und Leasingvergütungen. Für Leasingvergütungen gilt dies auch dann, wenn der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist; auch dann ist Leasing etwas anderes als Überlassung von Fremdkapital^[1]. Damit ist die gesetzliche Regelung schon in der Grundkonzeption lückenhaft; es dürfte keinen wesentlichen wirtschaftlichen Unterschied darstellen, ob der Anteilseigner Fremdkapital zur Verfügung stellt, mit dem die Anrechnungskörperschaft Wirtschaftsgüter anschafft, oder ob der Anteilseigner die Wirtschaftsgüter anschafft und diese der Anrechnungskörperschaft zur Verfügung stellt.

Bei den Vergütungen muß es sich um Vergütungen für "Fremdkapital" handeln. Fremdkapital steht im Gegensatz zu Eigenkapital. Eigenkapital ist Kapital, das, wenigstens im grundsätzlichen, zum Zwecke der Erreichung des Gesellschaftszwecks gegeben wird ("Beitrag"); zwischen Eigenkapitalgeber und Kapitalgesellschaft besteht also eine "Zweckgemeinschaft", die auf Erreichung des Gesellschaftszwecks gerichtet ist. Bei Fremdkapital besteht kein gemeinsamer Zweck; es werden vielmehr gegensätzliche Zwecke verfolgt (so ist der Zweck des Fremdkapitalgebers auf Erzielung einer möglichst hohen Verzinsung gerichtet). Während Eigenkapital solches Kapital ist, das der Kapitalgesellschaft auf Dauer von den Anteilseignern zur Verfügung gestellt worden ist, steht Fremdkapital der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nur auf Zeit, wenn auch u. U. auf lange Zeit, zur Verfügung. Fremdkapital ist daher dadurch gekennzeichnet, daß in irgendeiner Form ein Rückzahlungsanspruch besteht, während für Eigenkapital ohne Beschluß der Kapitalgesellschaft (z. B. Kapitalherabsetzungsbeschluß) ein solcher Rückzahlungsanspruch nicht besteht. Das Fremdkapital vermittelt eine Gläubigerstellung, die grundsätzlich, z. B. im Konkursverfahren, vor der Stellung des Anteilseigners rangiert.

Kein Unterscheidungsmerkmal von Eigen- und Fremdkapital ist es dagegen, in welcher Form eine Vergütung geschuldet ist. Zwar ist die Vergütung für Eigenkapital regelmäßig erfolgs-, die für Fremdkapital nicht erfolgsabhängig; doch gibt es auch erfolgsabhängige Vergütungen für Fremdkapital (z. B. partiarisches Darlehen) und nicht erfolgsabhängige Vergütungen für Eigenkapital (z. B. garantierte Dividende für Minderheitsgesellschafter; Einzelheiten zu den Vergütungen vgl. Rz. 22ff.).

§ 8a ist nur auf Vergütungen für Fremdkapital, nicht auf Vergütungen für Eigenkapital anwendbar. Der Zweck der Vorschrift besteht darin, Vergütungen für bestimmtes Fremdkapital den Vergütungen für Eigenkapital in gewisser Hinsicht gleichzustellen. Daraus folgt, daß kein Bedürfnis für die Anwendung der Vorschrift auf Vergütungen für Eigenkapital besteht.

Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 bilden, außer Darlehen, partiarische Darlehen, typische stille Beteiligungen, Gewinnschuldverschreibungen, nicht beteiligungsähnliches Genußrechtskapital sowie kapitalersetzende Darlehen.

Rz. 18

Andererseits ist aus dem Zweck des § 8a abzuleiten, daß nicht jedes Fremdkapital unter diese Vorschrift fällt, sondern nur solches, das in seiner Funktion Eigenkapital ersetzt, d. h. zumindest für eine gewisse Dauer der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt wird. Für ganz kurzfristiges Fremdkapital wäre die Umqualifizierung der Vergütungen nicht zu rechtfertigen^[2]. Daraus folgt, daß übliche Lieferantenkredite bzw. für eine übliche Zeitspanne nicht getilgte laufende Verbindlichkeiten nicht unter § 8a fallen. Gleiches gilt für kurzfristige Kredite, z. B. zur Überbrückung einer kurzfristigen Liquiditätslücke. Diese Arten von Gesellschafter-Fremdkapital sind dem Eigenkapital wertungsmäßig nicht vergleichbar; es ist daher nicht gerechtfertigt, die Vergütungen hierfür wie Vergütungen für Eigenkapital zu behandeln. Das Gesetz definiert allerdings nicht, was unter "kurzfristig" zu verstehen ist. Es

liegt dann nahe, die Regelung über gewerbesteuerliche Dauerschulden heranzuziehen; Dauerschulden sind nach § 8 Nr. 1 GewStG definiert als Schulden, die "der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen" und daher gewerbesteuerlich dem Eigenkapital gleichgestellt werden. Da es auch in § 8a KStG um eine Gleichstellung mit dem Eigenkapital geht, ist es sachgerecht, auf diese Definition zurückzugreifen. Außerdem wird damit eine rechtlich weitgehend ausdiskutierte und geklärte Basis gewonnen^[3].

Hiervon abgesehen kommt es aber nicht darauf an, in welcher Form das Fremdkapital zur Verfügung gestellt wird; auch Kontokorrentkredite können unte...