Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 2.2 Tatbestand der erfolgsabhängigen Vergütungen

2.2.1 Allgemeiner Tatbestand

Rz. 22

Abs. 1 gibt in Nr. 1 und Nr. 2 jeweils unterschiedliche Voraussetzungen für erfolgsabhängige und nicht erfolgsabhängige Vergütungen. Dabei werden erfolgsabhängige Vergütungen in größerem Umfang in den Geltungsbereich des § 8a einbezogen als nicht erfolgsabhängige Vergütungen. Der Grund für diese Unterscheidung liegt darin, daß erfolgsabhängige Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital eine größere Nähe zu Vergütungen für Eigenkapital aufweisen als nicht erfolgsabhängige. Zum Begriff der Vergütung vgl. Rz. 17.

Abs. 1 S. 1 Nr. 1 regelt, unter welchen Umständen Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital wie verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind, wenn diese Vergütungen nicht in einem Bruchteil des überlassenen Kapitals bemessen sind. In einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind die Vergütungen, wenn sich ihre Höhe nur nach der Höhe des überlassenen Kapitals richtet, im wesentlichen also, wenn die Vergütung für einen bestimmten Zeitraum in einem bestimmten Prozentsatz des Kapitals besteht. Diese Vergütungen sind als nicht erfolgsabhängig in Nr. 2 geregelt (vgl. hierzu Rz. 29).

Ist die Vergütung nicht nur abhängig von der Höhe des überlassenen Kapitals, ist sie letztlich erfolgsabhängig, d. h. sie hängt davon ab, welchen Gebrauch die Kapitalgesellschaft von dem erhaltenen Kapital macht. Die Bemessungsgrundlage der Vergütung kann dabei jede denkbare und sinnvolle Form haben; möglich und üblich ist etwa der Umsatz oder der Gewinn der das Fremdkapital erhaltenen Kapitalgesellschaft, eines bestimmten Teilbetriebs oder einer bestimmten Aktivität, sowie die Gewinnausschüttung an die Anteilseigner. Unter die erfolgsabhängigen Vergütungen fallen alle Gestaltungen, bei denen die Vergütung nicht allein durch einen Prozentsatz des Kapitals bestimmt ist, z. B. Vergütungen mit steigenden oder fallenden Zinssätzen je nach der Höhe des Gewinns, Darlehen mit Zinsausschlußklauseln für Verlustjahre usw. Nach Ansicht der Verwaltung^[1] sollen hierunter auch Wandelschuldverschreibungen fallen, da neben der festen Verzinsung ein Recht auf Umwandlung in Gesellschaftsrechte als Vergütung für die Kapitalüberlassung eingeräumt sei. Vergütungen sind allerdings nicht allein deshalb erfolgsabhängig, weil vereinbart ist, sie in Verlustjahren zu stunden^[2]. Erfolgsabhängigkeit kann nur die Höhe der Vergütung konstituieren, nicht ihre Fälligkeit^[3].

Unter den Begriff der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit erfolgsabhängigen Vergütungen fallen insbesondere typische stille Gesellschaft und partiarisches Darlehen. Genußrechte, die nicht beteiligungsähnlich sind (vgl. hierzu § 8 Rz. 122), fallen unter die Regelung der Nr. 1, wenn die Vergütung erfolgsabhängig ausgestaltet ist. Auch andere Formen sind denkbar.

Rz. 23

Auch Mischformen zwischen erfolgsabhängiger und erfolgsunabhängiger Vergütung sind denkbar (etwa: Verzinsung von 4 % zuzüglich eines Anteils am Gewinn). Diese Fälle sind nicht geregelt, die Regelung des Zusammentreffens von erfolgsabhängigen und nicht erfolgsabhängigen Vergütungen in Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 (vgl. hierzu Rz. 42) regelt nur, wie zu verfahren ist, wenn Kapital mit erfolgsabhängiger und Kapital mit nicht erfolgsabhängiger Vergütung zusammentreffen, nicht aber, wenn wie hier, ein einheitliches Kapital mit z. T. erfolgsabhängiger, z. T. nicht erfolgsabhängiger Vergütung vorliegt. Die genannte Regelung kann nicht entsprechend herangezogen werden, da dann das gleiche Kapital bei der Berechnung des Verhältnisses zum Eigenkapital zweimal (einmal nach Nr. 1, einmal nach Nr. 2) anzusetzen wäre. M. E. ist die Lücke so zu schließen, daß die Regelung der Nr. 1 über erfolgsabhängige Vergütungen anzuwenden ist; in den Tatbestand der Nr. 2 ist daher das Wort "nur" einzuschieben ("wenn nur eine in einem Bruchteil …"). Hierfür spricht auch die Übergangsregelung des § 54 Abs. 6 a S. 2, wonach nur für die Übergangszeit zusätzlich die Regelung der Nr. 2 anzuwenden ist^[4].

Rz. 24

Erfolgsabhängige Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital werden nur dann und soweit umqualifiziert, als und soweit dieses Fremdkapital die Hälfte des (rechnerisch) auf den Anteilseigner entfallende Eigenkapital übersteigt. Das von dem Anteilseigner zur Verfügung gestellte Fremdkapital ist also in das Verhältnis zu seinem rechnerischen Anteil am Eigenkapital der Kapitalgesellschaft zu setzen. Soweit das Fremdkapital dabei die Hälfte des anteiligen Eigenkapitals nicht überschreitet, treten keine steuerlichen Folgen ein. Soweit das Fremdkapital jedoch höher ist, ist die hierauf entfallende Vergütung umzuqualifizieren.

Keine Berücksichtigung bei dieser Verhältnisrechnung findet das sonstige Fremdkapital; der Verschuldungsgrad der Anrechnungskörperschaft wird also nicht berücksichtigt.

In zeitlicher Hinsicht bei dieser Verhältnisrechnung maßgebend ist, ob zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das Gesellschafter-Fremdkapital

höher ist als die Hälfte des anteiligen Eigenkapitals. Umqualifiziert wird dann lediglich, wie das Wort "soweit" besagt, der Tei...