Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 2.4 Ausdehnung auf nahestehende Personen

Rz. 45

Die Umqualifizierung von Vergütungen tritt nicht nur ein, wenn das Fremdkapital von einem Anteilseigner gegeben wurde, sondern auch dann, wenn das Fremdkapital von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person stammt. Die nahestehende Person, die nicht selbst Anteilseigner ist, wird als Teil des Anteilseigners behandelt. Ihr steht daher kein eigener safe haven zu; sie ist vielmehr an den safe haven des Anteilseigners, zu dem sie nahestehende Person ist, beteiligt^[1].

Weitere Voraussetzung ist, daß die nahestehende Person nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist. Ob der Anteilseigner selbst zur Anrechnung berechtigt ist, ist nach dem Wortlaut der Vorschrift ohne Bedeutung. § 8a greift daher auch dann ein, wenn der Anteilseigner zur Anrechnung berechtigt ist. Diese gesetzliche Regelung geht über den Regelungszweck hinaus. Es ist durchaus angemessen, hohe Fremdkapitalvergütungen an nicht anrechnungsberechtigte Anteilsinhaber steuerlich nachteilig zu behandeln; für eine Schlechterstellung des Anrechnungsberechtigten fehlt aber jeder gesetzgeberische Grund, auch wenn die nahestehende Person nicht anrechnungsberechtigt ist. Im Wege einer teleologischen Reduktion sollten diese Fälle aus dem Anwendungsbereich des § 8a herausgenommen werden. Die (fiktive) verdeckte Gewinnausschüttung bei Fremdkapitalvergütungen an nahestehende Personen im Rahmen des § 8a wird dem Anteilseigner, nicht der nahestehenden Person, zugerechnet.

Für den Begriff der dem Anteilseigner nahestehenden Person verweist § 8a Abs. 1 S. 2 auf die Legaldefinition des § 1 Abs. 2 AStG. Nach dieser Vorschrift sind drei Gruppen von Personen "nahestehende Personen", nämlich

• Personen, die an dem Steuerpflichtigen mittelbar oder unmittelbar zu mindestens einem Viertel beteiligt sind, die auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben können, oder umgekehrt, an der der Steuerpflichtige zu mindestens einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder auf die der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann,
• eine dritte Person, die sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen zu mindestens einem Viertel beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann, oder
• eine Person, die bei der Gestaltung von Geschäftsbeziehungen in der Lage ist, einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auf den Steuerpflichtigen oder die Person auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Einzelheiten zu dieser Regelung vgl. Kommentierungen zu § 1 AStG. Im folgenden wird hierzu nur insoweit Stellung genommen, als es sich um die Anwendung im Rahmen des § 8a handelt.

Rz. 46

Auffällig an dieser (sehr komplizierten) Definition der nahestehenden Person ist vor allem, daß die Verweisung in § 8a Abs. 1 S. 2 auf § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar nicht greift. In § 1 Abs. 2 AStG geht es um die dem Steuerpflich

tigen nahestehende Person; bei § 8a Abs. 1 S. 2 KStG handelt es sich dagegen um die dem Anteilseigner des Steuerpflichtigen nahestehende Person. Die Anwendung der Definition des § 8a Abs. 1 S. 2 kann daher nur eine sinngemäße sein. So ist eine Tochtergesellschaft des Steuerpflichtigen eine ihm nahestehende Person nach § 1 Abs. 2 AStG, fällt aber nicht unter § 8a Abs. 1 S. 2 KStG, weil es hier nicht um die dem Steuerpflichtigen nahestehende Person, sondern dem Anteilseigner nahestehende Person geht (zur mittelbaren Beteiligung in diesen Fällen vgl. Rz. 82f.). Die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 AStG ist auch deshalb nicht glücklich, weil nicht alle von § 8a KStG Betroffenen, die Nichtanrechnungsberechtigten, auch Ausländer sind; bezüglich der nicht anrechnungsberechtigten Inländer kann zwar die Definition des § 1 Abs. 2 AStG (entsprechend) herangezogen werden, zeigt aber doch, daß ursprünglich nur die Ausländer Zielpunkt der Regelung gewesen sind.

Auffällig ist auch, daß über die Verweisung auf § 8a Abs. 2 S. 1 zwei unterschiedliche Definitionen der "wesentlichen Beteiligung" anzuwenden sind. Soweit es um die Definition des "wesentlich beteiligten Anteilseigners" geht, also die unmittelbare Anwendung des § 8a Abs. 1 S. 1, muß nach Abs. 3 eine Beteiligung von mehr als einem Viertel vorliegen, oder es muß ein wesentlicher Einfluß tatsächlich ausgeübt werden. Wenn es aber um die Frage geht, ob eine Person diesem so definierten Anteilseigner nahestehend ist, genügt nach § 1 Abs. 2 AStG eine Beteiligung von mindestens einem Viertel, sowie daß ein beherrschender Einfluß ausgeübt werden kann.

Schließlich ist zu bemerken, daß bei beiden Definitionen der "wesentlichen Beteiligungen" mittelbare Beteiligung genügt, beide Definitionen sich in ihrem Anwendungsbereich also überschneiden.

Praxis-Beispiel

An der inländischen Kapitalgesellschaft (Anrechnungskörperschaft) ist die ausländische Gesellschaft A mit 100 % beteiligt, an dieser wiederum die ausländische Gesellschaft B ...