Rz. 52
Der Anwendungsbereich des § 8a wird durch Abs. 1 S. 2 nicht nur auf dem Anteilseigner nahestehende Personen ausgedehnt, sondern auch auf Drille (die also weder dem Anteilseigner noch der Anrechnungskörperschaft selbst nahestehen), wenn dieser Dritte für das Fremdkapital, das er der Anrechnungskörperschaft zur Verfügung gestellt hat, auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann[1].
Der Sinn dieser Ausdehnung des Geltungsbereichs des § 8a besteht darin, Umgehungen zu verhindern. Der Anteilseigner kann nämlich, statt der Anrechnungskörperschaft selbst das Fremdkapital zur Verfügung zu stellen, damit einen Dritten, i. d. R. eine Bank, beauftragen und für die Verbindlichkeit der Anrechnungskörperschaft die Haftung übernehmen oder bei dieser Bank ein Guthaben in gleicher Höhe unterhalten ("back-to-back-Finanzierung"). Für die Bank ist der Kredit dann nur eine Art "durchlaufender Posten"; wirtschaftlich hat der Anteilseigner das Fremdkapital zur Verfügung gestellt.
Rz. 53
Nach dem Tatbestand des Abs. 1 S. 2 Halbsatz 2 greift § 8a ein, wenn ein Dritter das Fremdkapital zur Verfügung stellt. Nach dem Gesetzeswortlaut muß der "Dritte" keine besondere Qualifikation aufweisen. Er muß keine bestimmte Rechtsform haben, noch muß es sich, wie sonst im Rahmen des § 8a, um einen Nichtanrechnungsberechtigten handeln. Es genügt, daß der Anteilseigner oder die nahestehende Person, auf die zurückgegriffen werden kann, nicht anrechnungsberechtigt ist[2]. Auch Fremdkapital von einem inländischen Dritten fällt damit unter § 8a. Es muß sich lediglich um einen "Dritten" handeln, d. h. eine Person, die weder (mittelbar oder unmittelbar) Anteilseigner an dem Steuerpflichtigen ist noch eine dem Anteilseigner nahestehende Person (dann greift der Tatbestand des Abs. 1 S. 2 Halbsatz 1 ein).
Nicht ausdrücklich geregelt ist, ob es genügt, wenn nicht der Kreditgeber selbst, sondern eine ihm nahestehende Person auf den Anteilseigner bzw. eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Nach dem Sinn der Vorschrift muß § 8a anwendbar sein, wenn der Kreditgeber letztlich das Fremdkapital von dem Anteilsinhaber bzw. einer nahestehenden Person zurückverlangen kann. Dafür ist es ohne Bedeutung, ob diese Zugriffsmöglichkeit direkt besteht (Kreditgeber gegen Anteilsinhaber oder diesem nahestehende Person) oder indirekt (nahestehende Person des Kreditgebers gegen Anteilsinhaber oder diesem nahestehende Person). Maßgebend ist nur, daß für das der Anrechnungskörperschaft hingegebene Fremdkapital eine Rückgriffsmöglichkeit gegen einen nicht Anrechnungsberechtigten besteht.
Rz. 54
Weiter setzt der Tatbestand voraus, daß der Dritte auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann; hinzuzusetzen ist, daß sich der Rückgriff auf das der Anrechnungskörperschaft zur Verfügung gestellte Fremdkapital beziehen muß. Nach der Begründung[3] ist mit dem Begriff des "Zurückgreifens" gemeint, daß der Anteilseigner oder die ihm nahestehende Person für das Fremdkapital eine Bürgschaftserklärung abgegeben hat oder bei dem Dritten eine Einlage in mindestens gleicher Höhe unterhält.
Die Tragweite dieses Tatbestandsmerkmals im einzelnen ist unklar. Anwendbar ist § 8a jedenfalls, wenn für das der Anrechnungskörperschaft zur Verfügung gestellte Fremdkapital eine direkte Sicherung besteht, d. h. eine unmittelbare Beziehung zwischen Fremdkapital und Sicherung (Bürgschaft für den Kredit; Verpfändung eines Guthabens für den Kredit). In der Praxis gibt es aber vielfältige Formen, die eine solche direkte Zuordnung der Sicherung zum Kredit nicht zulassen, trotzdem aber als (vollständige oder unvollständige) Sicherung angesehen werden. Ein Beispiel ist etwa die Patronatserklärung. Unter § 8a fällt jedenfalls eine Patronatserklärung, die bürgschaftsgleiche Wirkungen hat. "Weichere" Patronatserklärungen fallen jedoch nicht unter § 8a, wenn sie keine (rechtlich wirksame) Rückgriffsmöglichkeit gegen den die Patronatserklärung Abgebenden enthält. Erklärt etwa der Anteilsinhaber, es sei Konzernpolitik, alle Tochtergesellschaften, und damit auch die Anrechnungskörperschaft in die Lage zu versetzen, Kredite zurückzuzahlen, besteht für den Kreditgeber immer nur eine Rückgriffsmöglichkeit auf den Kreditnehmer (der infolge der Patronatserklärung auch liquide sein wird), nicht auf den die Patronatserklärung abgebenden Anteilsinhaber. Maßgebend ist immer, ob die Patronatserklärung eine rechtlich durchsetzbare Zugriffsmöglichkeit auf das Vermögen des die Patronatserklärung Abgebenden ermöglicht[4]. Entsprechend sind rein tatsächliche Rückgriffsmöglichkeiten, die rechtlich nicht fundiert sind, für die Anwendung des § 8a nicht ausreichend (z. B. die Erwartung, die Konzernmuttergesellschaft werde für den Kredit einstehen, um eine Schädigung des Konzernrufs zu vermeiden; "Rückhalt im Konzern"). Zu weitgehend BMF (v. 15.12.1994, IV B 7 — S 2742a — 63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 21 f.), wonach es genügen soll, daß der Anteilsinhaber faktisch e...
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