Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 4 Definition "wesentliche Beteiligung" (Abs. 3)

Rz. 75

Umqualifiziert nach Abs. 1 werden nur Vergütungen für Fremdkapital, das ein Anteilsinhaber zur Verfügung stellt, der eine "wesentliche Beteiligung" hält. Der Begriff der "wesentlichen Beteiligung" des Anteilsinhabers wird in Abs. 3 definiert. Diese Definition gilt nur für den Anteilsinhaber selbst; für die "nahestehende Person", für die der Begriff der wesentlichen Beteiligung ebenfalls eine konstituierende Rolle spielt, enthält Abs. 1 S. 2 durch die Verweisung auf § 1 Abs. 2 AStG eine eigenständige Definition, die von der des § 8a Abs. 3 in Einzelbereichen abweicht (vgl. hierzu und zum Anwendungsbereich der beiden Definitionen Rz. 46).

In zeitlicher Hinsicht genügt es, wenn die wesentliche Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr bestanden hat. Es fallen dann alle Vergütungen, die im Wirtschaftsjahr gezahlt werden, unter § 8a, auch für Zeiträume, zu denen die Beteiligung nicht wesentlich war. Es muß sich aber immer um Zahlungen an einen Anteilseigner handeln; Zahlungen für Zeiträume, in denen der Empfänger kein Anteilseigner war, können nicht unter § 8a fallen^[1].

Nach Abs. 3 kann eine wesentliche Beteiligung konstituiert werden durch:

• unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %,
• unmittelbare oder mittelbare Beteiligung, die durch Zusammenrechnung mit der Beteiligung eines Dritten mehr als 25 % beträgt;
• beherrschender Einfluß ohne Beteiligung von mehr als 25 %.

[1] Vgl. Hey, RIW 1994, 221; Frotscher, IStR 1994, 201.

4.1 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %

Rz. 76

Die Umqualifizierung der Vergütungen nach Abs. 1 findet nur statt, wenn der Anteilseigner, der das Fremdkapital zur Verfügung stellt, unmittelbar oder mittelbar an der Anrechnungskörperschaft wesentlich beteiligt ist.

Diese Definition trifft nur zu, wenn der (unmittelbare oder mittelbare) Anteilseigner selbst das Fremdkapital gibt; sie trifft nicht zu, wenn der Fremdkapitalgeber weder mittelbar noch unmittelbar Anteilseigner ist. Der Geber des Fremdkapitals muß in der Beteiligungskette zu der Anrechnungskörperschaft also "oberhalb" der Anrechnungskörperschaft stehen. Eine Schwestergesellschaft oder eine von der Anrechnungskörperschaft abhängige Gesellschaft kann nicht "wesentlich beteiligt" sein. In diesen Fällen greift aber die Regelung über "nahestehende Personen" ein (vgl. Rz. 45).

Rz. 77

Eine wesentliche Beteiligung liegt vor, wenn die Beteiligung mehr als 25 % beträgt; eine Beteiligung von genau 25 % genügt nicht. Die Beteiligung muß am Grund- oder Stammkapital bestehen; nicht erforderlich, aber auch nicht

ausreichend sind Stimmrechte in dieser Höhe (diese können aber zur Beherrschung führen, vgl. Rz. 84).

Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen.

Rz. 78

Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Geber des Fremdkapitals selbst die Anteile an der Anrechnungskörperschaft hält.

Rz. 79

Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Geber des Fremdkapitals Anteile an einer Gesellschaft hält, die ihrerseits die Anteile an der Anrechnungskörperschaft hält; dabei kann die (direkte) Beteiligungskette beliebig lang sein. Eine mittelbare Beteiligung liegt daher vor, wenn der Fremdkapitalgeber durch eine direkte (beliebig lange) Beteiligungskette letztlich an der Anrechnungskörperschaft beteiligt ist.

Auch die mittelbare Beteiligung muß "wesentlich" sein, d. h. mehr als 25 % betragen. Es genügt nicht, daß jede der mittelbaren Beteiligungen, die die Beteiligung des Fremdkapitalgebers an der Anrechnungskörperschaft vermittelt, eine wesentliche ist (vgl. die abweichende Formulierung in § 14 Nr. 1); vielmehr muß die dem Fremdkapitalgeber letztlich vermittelte Beteiligung an der Anrechnungskörperschaft selbst wesentlich sein, d. h. mehr als 25 % betragen.

Praxis-Beispiel

An der Anrechnungskörperschaft A ist B mit 50 %, an dieser C mit 50 %, an dieser D mit 50 % beteiligt. Ist D der Fremdkapitalgeber, ist er an der Anrechnungskörperschaft A mit (50 × 50 × 50 % =) 12, 5 % beteiligt; es liegt also keine wesentliche Beteiligung vor, auch wenn jede der unmittelbaren Beteiligungen 50 % beträgt und damit wesentlich ist.

Rz. 80

Die dem Fremdkapitalgeber zurechenbare Beteiligung muß als unmittelbare oder mittelbare Beteiligung wesentlich sein, also über 25 % betragen. Daher dürfen unmittelbare und mittelbare Beteiligung nicht zusammengerechnet werden ("unmittelbar oder mittelbar"). A.A. BMF (v. 15.12.1994, IV B 7 — S 2742a — 63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 10), wonach eine Zusammenrechnung von unmittelbarer mit mittelbarer Beteiligung möglich sein soll; diese Ansicht steht jedoch mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht in Einklang. Verschiedene mittelbare Beteiligungen können aber zusammengerechnet werden; das Gesetz verlangt nicht, daß eine mittelbare wesentliche Beteiligung besteht.

Praxis-Beispiel

An der Anrechnungskörperschaft A sind B und C mit je 50 % beteiligt. An beiden Gesellschaften ist D mit je 40 % beteiligt. D ist an A mittelbar mit (2 × 50 % × 40 % ...