Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 4.1 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 %

Rz. 76

Die Umqualifizierung der Vergütungen nach Abs. 1 findet nur statt, wenn der Anteilseigner, der das Fremdkapital zur Verfügung stellt, unmittelbar oder mittelbar an der Anrechnungskörperschaft wesentlich beteiligt ist.

Diese Definition trifft nur zu, wenn der (unmittelbare oder mittelbare) Anteilseigner selbst das Fremdkapital gibt; sie trifft nicht zu, wenn der Fremdkapitalgeber weder mittelbar noch unmittelbar Anteilseigner ist. Der Geber des Fremdkapitals muß in der Beteiligungskette zu der Anrechnungskörperschaft also "oberhalb" der Anrechnungskörperschaft stehen. Eine Schwestergesellschaft oder eine von der Anrechnungskörperschaft abhängige Gesellschaft kann nicht "wesentlich beteiligt" sein. In diesen Fällen greift aber die Regelung über "nahestehende Personen" ein (vgl. Rz. 45).

Rz. 77

Eine wesentliche Beteiligung liegt vor, wenn die Beteiligung mehr als 25 % beträgt; eine Beteiligung von genau 25 % genügt nicht. Die Beteiligung muß am Grund- oder Stammkapital bestehen; nicht erforderlich, aber auch nicht

ausreichend sind Stimmrechte in dieser Höhe (diese können aber zur Beherrschung führen, vgl. Rz. 84).

Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, ist für die Errechnung der wesentlichen Beteiligung auf das um die eigenen Anteile verminderte Nennkapital abzustellen.

Rz. 78

Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Geber des Fremdkapitals selbst die Anteile an der Anrechnungskörperschaft hält.

Rz. 79

Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Geber des Fremdkapitals Anteile an einer Gesellschaft hält, die ihrerseits die Anteile an der Anrechnungskörperschaft hält; dabei kann die (direkte) Beteiligungskette beliebig lang sein. Eine mittelbare Beteiligung liegt daher vor, wenn der Fremdkapitalgeber durch eine direkte (beliebig lange) Beteiligungskette letztlich an der Anrechnungskörperschaft beteiligt ist.

Auch die mittelbare Beteiligung muß "wesentlich" sein, d. h. mehr als 25 % betragen. Es genügt nicht, daß jede der mittelbaren Beteiligungen, die die Beteiligung des Fremdkapitalgebers an der Anrechnungskörperschaft vermittelt, eine wesentliche ist (vgl. die abweichende Formulierung in § 14 Nr. 1); vielmehr muß die dem Fremdkapitalgeber letztlich vermittelte Beteiligung an der Anrechnungskörperschaft selbst wesentlich sein, d. h. mehr als 25 % betragen.

Praxis-Beispiel

An der Anrechnungskörperschaft A ist B mit 50 %, an dieser C mit 50 %, an dieser D mit 50 % beteiligt. Ist D der Fremdkapitalgeber, ist er an der Anrechnungskörperschaft A mit (50 × 50 × 50 % =) 12, 5 % beteiligt; es liegt also keine wesentliche Beteiligung vor, auch wenn jede der unmittelbaren Beteiligungen 50 % beträgt und damit wesentlich ist.

Rz. 80

Die dem Fremdkapitalgeber zurechenbare Beteiligung muß als unmittelbare oder mittelbare Beteiligung wesentlich sein, also über 25 % betragen. Daher dürfen unmittelbare und mittelbare Beteiligung nicht zusammengerechnet werden ("unmittelbar oder mittelbar"). A.A. BMF (v. 15.12.1994, IV B 7 — S 2742a — 63/94, BStBl I 1995, 25, Tz. 10), wonach eine Zusammenrechnung von unmittelbarer mit mittelbarer Beteiligung möglich sein soll; diese Ansicht steht jedoch mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht in Einklang. Verschiedene mittelbare Beteiligungen können aber zusammengerechnet werden; das Gesetz verlangt nicht, daß eine mittelbare wesentliche Beteiligung besteht.

Praxis-Beispiel

An der Anrechnungskörperschaft A sind B und C mit je 50 % beteiligt. An beiden Gesellschaften ist D mit je 40 % beteiligt. D ist an A mittelbar mit (2 × 50 % × 40 % =) 40 % beteiligt und damit wesentlich, obwohl jede der beiden mittelbaren Beteiligungen, für sich genommen, nicht wesentlich ist (jeweils 20 %).

Dies bedeutet weiter, daß die einzelnen Beteiligungen, die die mittelbare Beteiligung in der Beteiligungskette vermitteln, nicht wesentlich sein muß. Es genügt, wenn zusammengerechnet alle mittelbaren Beteiligungen über 25 % liegen. Bei der Zusammenrechnung werden auch Zwergbeteiligungen berücksichtigt; das Gesetz verlangt für die die Beteiligung vermittelnden Anteile keine besondere Qualifikation, wenn nur die vermittelte Beteiligung insgesamt wesentlich ist.

Praxis-Beispiel

An der Anrechnungskörperschaft A sind B, C, D, E und F mit je 20 % beteiligt. G ist an der B, C und D mit jeweils 20 %, an der E mit 25 % und an der F mit 50 % beteiligt. Die mittelbare Beteiligung beträgt^[1] 27 % und ist daher wesentlich, obwohl nur die Beteiligung an der F selbst wesentlich ist (die Beteiligung der F an der A wiederum unwesentlich).

Rz. 81

Das Gesetz bestimmt ausdrücklich, daß die Beteiligung auch über eine Personengesellschaft gehalten werden kann; die durch die Personengesellschaft vermittelte Beteiligung an der Anrechnungskörperschaft ist daher dem Fremdkapitalgeber ebenso zuzurechnen wie eine durch eine Körperschaft gehaltene Beteiligung. Als mittelbare Anteile an der Kapitalgesellschaft ist die auf den Anteilseigner entsprechend seiner Beteiligung an der Personengesellschaft entfallende Quote zu berücksichtigen. Die...