Frotscher/Drüen, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen / 2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

Rz. 27

§ 21 Abs. 1 S. 1 KStG formuliert keinen persönlichen Anwendungsbereich, sondern bezieht sich lediglich sachlich auf das Versicherungsgeschäft. Weil derartige Geschäfte regelmäßig speziellen versicherungsaufsichts- und bilanzrechtlichen Vorgaben unterliegen, wird der persönliche Anwendungsbereich wohl i. d. R. mit demjenigen von § 1 Abs. 1 VAG und § 341 Abs. 1 HGB übereinstimmen, wo eine Legaldefinition für Versicherungsunternehmen enthalten ist. Auch nach der Definition in § 341 HGB geht es um Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind, was als Versicherungsunternehmen legal definiert wird (§ 341 Abs. 1 S. 1 HGB bzw. § 7 Nr. 33 VAG). Der Versicherungsgeschäftsbegriff ist aber nicht legal definiert. Nach der Rechtsprechung betreibt ein Unternehmen das Versicherungsgeschäft, wenn für den Fall eines unbestimmten Ereignisses entgeltlich bestimmte Leistungen übernommen werden (Garantieversprechen), das übernommene Risiko auf viele Personen verteilt wird und der Risikoübernahme eine auf dem Gesetz der großen Zahlen beruhende Kalkulation zugrunde liegt.^[1]

Rz. 28

Als sachlichen Anknüpfungspunkt unterscheidet § 21 Abs. 1 S. 1 KStG weiterhin in Nr. 1 das "in dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Geschäft" (Rz. 29) und in Nr. 2 die "übrigen Versicherungsgeschäfte" (Rz. 30). Die inhaltliche Unterscheidung führt zu einer anderen Berechnungsweise der abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen (Rz. 36). Grund dafür sind versicherungstechnische Besonderheiten der einzelnen Versicherungszweige.

Rz. 29

Nr. 1 erfasst dementsprechend vor allem außerhalb der Sozialversicherung tätige Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungen sowie Pensionsfonds und -kassen. Grund dafür ist, dass zum Lebensversicherungsgeschäft alle Versicherungen zählen, die biometrische Risiken wie Tod oder Invalidität absichern sowie Versicherungen, die der privaten Altersvorsorge dienen. Als "Versicherung" müssen sie einen gewissen Risikoschutz gewähren, der aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst.^[2] Die Erfassung von Pensionsfonds wurde zusätzlich ausdrücklich festgeschrieben (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 8 KStG).

Rz. 30

Nr. 2 gilt für alle übrigen Versicherungsgeschäfte. Darunter fallen als "Auffangtatbestand" alle Unternehmen, die in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 VAG oder § 341 Abs. 1 HGB fallen, aber kein Versicherungsgeschäft i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG betreiben. Hierbei geht es vor allem um Schadenversicherungen (z. B. Haftpflichtversicherung, Feuerversicherung, Hagelversicherung, Tierversicherung, Transportversicherung oder Reisegepäckversicherung). Auf alle diese Schadenversicherungen sind die Vorschriften der §§ 74ff. VVG anzuwenden.

Rz. 31

Für beide Versicherungszweige gilt, dass auch keine steuerlichen Vorgaben für die Rechtsform bestehen, was zu einer Gleichstellung von AG und VVaG führt (Rz. 6). Die Unternehmen können zudem unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, dürfen aber nicht steuerbefreit sein.^[3]

Rz. 32

Nicht anwendbar ist § 21 KStG bei Unternehmen, die nicht der Versicherungsaufsicht unterliegen, wie z. B. Unterstützungskassen (§ 1 Abs. 3 VAG). Gleiches gilt für Rückversicherer, weil es bei ihnen keine Beitragserstattungen aus einem "selbst abgeschlossenen Geschäft" geben kann (Rz. 46). Enthält der Versicherungsvertrag keine nennenswerte Risikotragung, handelt es sich bereits nicht um ein Versicherungsgeschäft. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn bei Risikoeintritt nur eine Leistung der angesammelten und verzinsten Sparanteile zuzüglich einer Überschussbeteiligung vereinbart ist.

[1] Hommel/Pauly-Grundmann/Feist, in Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2013, § 341 HGB Rz. 23 m. w. N.

[2] BMF v. 1.10.2009, IV C 1-S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172.

[3] Z. B. Pensionskassen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG.

2.2 Sachlich

Rz. 33

Nach der ausdrücklichen Anordnung im Einleitungssatz von § 21 Abs. 1 S. 1 KStG ist die Vorschrift auf Beitragsrückerstattungen und Direktgutschriften anzuwenden (Rz. 48). Die Erfassung von Direktgutschriften ist klarstellend geregelt (Rz. 21).

Rz. 34

Beitragsrückerstattungen und Direktgutschriften sind Begriffe aus der Überschussbeteiligung der Versicherungsnehmer. Im steuerlichen Sprachgebrauch spricht man auch von überhobenen Beiträgen. Hintergrund ist, dass Versicherer bei der Beitragskalkulation zum einen Sicherheitszuschläge einpreisen und zum anderen die im Voraus gezahlten Beiträge anlegen. Hierdurch werden Überschüsse erzielt (z. B. bei einem günstigeren Schadensverlauf oder durch erwirtschaftete Erträge der angelegten Beiträge), an denen die Versicherungsnehmer beteiligt werden, was oftmals auch gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Beteiligung kann im selben Jahr durch eine direkte Ausschüttung erfolgen, was als Direktgutschrift bezeichnet wird. Alternativ kann sie den zurückgelegten Beiträgen entnommen werden, wenn zuvor aufwandswir...