Frotscher/Drüen, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen / 3 Ermittlung des abzugsfähigen Aufwands für Beitragsrückerstattungen (Abs. 1)

3.1 Gemeinsame Voraussetzungen

3.1.1 Selbst abgeschlossenes Geschäft

Rz. 36

Die Ermittlung des abzugsfähigen Aufwands für Beitragsrückerstattungen bezieht sich sowohl für das Lebensversicherungsgeschäft (Rz. 29) als auch für die übrigen Versicherungsgeschäfte (Rz. 30) ausschließlich auf das "selbst abgeschlossene Geschäft" (§ 21 Abs. 1 S. 1 KStG). Gemeint ist das Ergebnis aus der unmittelbaren versicherungsvertraglichen Rechtsbeziehung von Versicherungsunternehmen und Versicherungsnehmer, mit anderen Worten das Erst- bzw. Direktversicherungsgeschäft. Hierdurch ist die jeweilige Ausgangsgröße um außerhalb dessen liegende Positionen zu korrigieren, wobei für das Lebensversicherungsgeschäft der handelsrechtliche Jahresüberschuss Ausgangspunkt ist, was regelmäßig mehr Korrekturen erforderlich macht (Rz. 45). Bei den "übrigen Versicherungsgeschäften" wird bereits von Vorhinein nur auf die Beitragseinnahmen abgestellt, was weniger Korrekturen mit sich bringt (Rz. 95). Für die "übrigen Versicherungsgeschäfte" gilt zusätzlich, dass nur das Ergebnis für eigene Rechnung zugrunde zu legen ist (Rz. 94).

Rz. 37

Gesetzestechnisch ist die Voraussetzung bereits im Eingangssatz von Abs. 1 enthalten, weshalb die nochmalige Nennung im Tatbestand der Nr. 1 und Nr. 2 überflüssig ist.

3.1.2 Mehrere Versicherungszweige

Rz. 38

Die Ermittlung der abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen folgt für das Lebensversicherungsgeschäft (Rz. 29) und die übrigen Versicherungsgeschäfte (Rz. 30) nach einem getrennten Berechnungsschema, weshalb bereits tatbestandlich keine Zusammenrechnung beider Bereiche für die Berechnung des Höchstbetrags möglich ist. Grund für die unterschiedlichen Berechnungsweisen sind versicherungstechnische Besonderheiten der einzelnen Versicherungszweige.

Rz. 39

Aber auch innerhalb des Lebens- oder der übrigen Versicherungsgeschäfte ist keine Zusammenrechnung von Höchstbeträgen erlaubt, wenn das Unternehmen mehrere Versicherungszweige betreibt. Dies ergibt sich nicht ausdrücklich, aber aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Zum einen soll verhindert werden, dass positive und negative Ergebnisse einzelner Versicherungszweige zulasten des Versicherungsnehmers ausgeglichen werden, zum anderen sollen bei Lebensversicherungsgeschäften keine steuerfreien Erträge als Beitragsrückerstattung mindernd berücksichtigt werden (Rz. 5).

Rz. 40

Zum einzelnen Versicherungszweig zählt jede Sparte, für die nach den versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften der BerVersV eine gesonderte GuV ausgestellt wird.

3.2 Bei Lebensversicherungen (Abs. 1 S. 1 Nr. 1)

3.2.1 Ermittlungsschema

Rz. 41

Bei Lebensversicherungen (Rz. 29) ist im 1. Berechnungsschritt das handelsrechtliche Jahresergebnis (Rz. 44ff.) um die aufgewendeten Beitragsrückerstattungen bzw. Direktgutschriften zu erhöhen (Rz. 48ff.). Hiernach sind die Erträge aus dem Nettoertrag des Eigenkapitals abzuziehen (Rz. 51ff.). Das hieraus ermittelte Ergebnis wird mit der versicherungsaufsichtsrechtlichen Mindestbeitragsrückerstattung verglichen. Die von beiden maßgebliche Größe wird in einem 2. Berechnungsschritt um steuerfreie Erträge korrigiert (Rz. 62ff.). Hieraus ergibt sich das Volumen abzugsfähiger Beitragsrückerstattung. Liegen die tatsächlich gezahlten Beiträge darunter, sind sie uneingeschränkt abziehbar. Das BMF hat sich mit ausführlichen Berechnungsbögen zum Ermittlungsschema geäußert.^[1]

1. Berechnungsschritt: Ermittlung des maßgeblichen Betrags (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG)

Handelsrechtliches Jahresergebnis für das selbst abgeschlossene Geschäft (Rz. 44ff.)

+ Gewährte Beitragsrückerstattungen/Direktgutschriften (Rz. 48ff.)

./. Nettoertrag des Eigenkapitals (Rz. 51ff.)

= Zwischenergebnis (mit §§ 4ff. MindZV vergleichen)

2. Berechnungsschritt: Korrektur um steuerfreie Erträge (§ 21 Abs. 1 S. 2 KStG)

Das maßgebliche Ergebnis (höherer Betrag von Zwischenergebnis oder Mindestbeitragsrückerstattung) wird nur in dem Verhältnis zum Abzug zugelassen, wie es nicht auf steuerfreien Erträgen beruht (Rz. 62ff.). Hieraus ergibt sich das Volumen abzugsfähiger Beitragsrückerstattungen. Liegen die tatsächlich gezahlten Beiträge darunter, sind sie uneingeschränkt abziehbar.

Rz. 42 – 43 einstweilen frei

[1] BMF v. 12.12.2019, IV C 2 -S 2775/19/10001 :002, BStBl I 2019, 1376.

3.2.2 Jahresergebnis (Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1)

Rz. 44

Ausgangswert für die Ermittlung des Höchstbetrags ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss.^[1] Einschränkend gilt jedoch, dass nur das Ergebnis aus dem "selbst abgeschlossenen Geschäft" zugrunde zu legen ist (zum Begriff abstrakt s. Rz. 36). Betreibt das Versicherungsunternehmen noch andere Geschäfte, ist das Jahresergebnis also um Erträge und/oder Aufwendungen aus anderen Geschäften zu korrigieren, was durch eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt (§ 2 RechVersV). Wie bei einem Verstoß gegen die GoB vorzugehen ist, wird unterschiedlich beurteilt.^[2]

Rz. 45

Zum selbst abgeschlossenen Geschäft gehören sämtliche Ergebnisse, die mit dem jeweiligen Erst- bzw. Direktversicherungsgeschäft zusammenhängen (ggf. anteilig). Zum Jahresüberschuss gehört daher auch das passive Rückversicherungsgeschäft, bei dem sich der Erst- bzw. Direktversicherer selbst versichert.^[3] Bei Ertragszuschüssen ko...