Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.4.6 Festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Steuer

Rz. 96

Schließlich ist die ausl. Steuer nur dann anrechenbar, wenn diese festgesetzt und bezahlt worden ist sowie kein Ermäßigungsanspruch besteht. Sofern noch ein Ermäßigungsanspruch besteht, ist dieser zu kürzen. Der deutsche Fiskus möchte Versäumnisse des Stpfl., etwaige Erstattungsansprüche nicht geltend gemacht zu haben, insoweit nicht gegen sich gelten lassen.

Rz. 97

"Festgesetzt" ist eine Steuer, sofern diese vom ausl. Fiskus in dem dafür vorgesehenen Verfahren auf hoheitlicher Grundlage geltend gemacht worden ist. Dies ergibt sich aus dem Zweck des Tatbestandsmerkmals, das verhindern soll, dass eine nach dem Recht des ausl. Staats zwar entstandene, tatsächlich aber nicht geltend gemachte Steuer angerechnet wird.^[1]

Rz. 98

Darüber hinaus muss die festgesetzte Steuer auch tatsächlich gezahlt worden sein. Ein bloßer Steueranspruch seitens des ausl. Fiskus reicht nicht aus, die Steuer muss abgeflossen sein und den Stpfl. endgültig belastet haben. Ausreichend ist folglich auch eine Verrechnung mit Steuererstattungsansprüchen gegenüber demselben ausl. Fiskus. Die Anrechnung einer nicht entstandenen oder nicht gezahlten, letztlich fiktiven Steuer, ist folglich nicht möglich.^[2]

Rz. 99

Der Zeitpunkt der Zahlung der ausl. Steuer ist unerheblich für die Zuordnung der Steueranrechnung zu einem Vz. Die Anrechnung der gezahlten ausl. Steuer erfolgt vielmehr unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung bei der KSt-Festsetzung desjenigen Jahrs, für das die ausl. Steuer erhoben worden ist. Ändert sich die anrechenbare ausl. Steuer, weil die ausl. Steuer nach der Festsetzung der inl. KSt erstmals festgesetzt wird, die Festsetzung geändert wird, eine Zahlung erfolgt oder ein Ermäßigungsanspruch entfällt, ist der KSt-Bescheid entsprechend nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Rz. 100

Schließlich ist die anrechenbare Steuer um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch zu kürzen. Dabei ist ohne Bedeutung, um welche Art von Ermäßigungsanspruch es sich handelt und aus welchem Grund der ausl. Staat diesen Ermäßigungsanspruch gewährt. Es kann sich um eine Ermäßigung aus persönlichen, wirtschaftspolitischen, sozialen oder Subventionsgründen handeln. Der Anspruch muss in dem Staat bestehen, in dem die Einkünfte bezogen werden.^[3] Im Ergebnis kommt damit die Steuerermäßigung des ausl. Staats dem Ansässigkeitsstaat des Stpfl. durch die Minderung der anrechenbaren Steuer zugute, nicht dem Stpfl., für den sie eigentlich bestimmt ist. Verhindert werden kann dieser Effekt nur durch eine fiktive Steueranrechnung.^[4]

Rz. 101

Der Stpfl. ist daher gehalten, in zumutbarem Rahmen bei der ausl. Steuerbehörde Ermäßigungsanträge zu stellen und Rechtsbehelfsverfahren durchzuführen, um die Steuerermäßigung zu erhalten. Hierzu zählt auch die Beantragung von Billigkeitsmaßnahmen seitens des ausl. Fiskus, soweit der Stpfl. hierauf einen Anspruch haben könnte. Eine Steuer ist daher insoweit nicht anrechenbar, als ein Ermäßigungsanspruch nicht geltend gemacht wurde, eine Frist versäumt wurde oder Verjährung eingetreten ist. Maßgebend ist nur, dass der Ermäßigungsanspruch nach dem ausl. Recht tatsächlich entstanden war, auch wenn er später aufgrund der Nichtgeltendmachung durch den Stpfl. wieder erloschen ist. Verschulden des Stpfl. an der fehlenden Geltendmachung des Ermäßigungsanspruchs ist nicht erforderlich.^[5]

Rz. 102

Wird die ausl. Steuer durch Quellensteuerabzug erhoben, ist ein "Ermäßigungsanspruch" insbesondere die nach einem DBA bestehende Möglichkeit, eine teilweise Erstattung der Quellensteuer zu erlangen. Dies gilt m. E. auch für Erstattungsansprüche aufgrund von multinationalen Regelungen, z. B. der Mutter-Tochter-Richtlinie. Der Anrechnungsausschluss bezieht sich in diesen Fällen auf denjenigen Teil der Quellensteuer, für den ein Erstattungsanspruch gegen den ausl. Staat besteht; die übrige Quellensteuer kann angerechnet werden.

Rz. 103

Zum Anrechnungsausschluss führt nur ein Ermäßigungsanspruch gegen den Staat, in dem die ausl. Einkünfte erzielt werden (Quellenstaat). Ermäßigungen in Drittstaaten hindern die Anrechnung demgegenüber nicht.^[6]

Rz. 104

Die "technische" Vorgehensweise der Norm zur Vermeidung der Anrechnung besteht in der Kürzung der festgesetzten und gezahlten Steuer um einen etwaigen Ermäßigungsanspruch. Fraglich ist allerdings, ob eine vollumfängliche Berücksichtigung bestehender Ermäßigungsansprüche nach ausl. Steuerrecht überhaupt möglich ist.

Rz. 105

Sofern z. B. unklar ist, ob ein Rechtsanspruch auf eine Steuerermäßigung im ausl. Staat bestanden hat, trägt die Finanzbehörde die objektive Beweislast, da eine im ausl. Staat gezahlte Steuer grundsätzlich im Inland anrechenbar sein sollte.^[7] Grundsätzlich trägt die Finanzverwaltung mithin das Beweisrisiko. Dies darf allerdings nicht dazu führen, dass die Finanzbehörde bereits bei einer relativ eindeutigen Rechtslage umfangreiche Beweismittel vorzulegen hat. Der Umfang (Auszug ausl. Rechts oder ausführliches Rechtsgutachten) dürfte sich an der Besonderheit des jeweiligen Individualf...