Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.5.3 Besonderheiten bei Verlustfällen

2.5.3.1 Anrechnung bei negativen ausländischen Einkünften

Rz. 132

Im Fall negativer ausl. Einkünfte kann eine Anrechnung nicht stattfinden. Eine Steuerbelastung trotz negativer Einkünfte kann sich durch die Bruttobetrachtung beim Steuerabzug ergeben, die dem Nettobetrag bei Einkunftsermittlung gegenüberzustellen ist.^[1] Möglich ist dann nur der Abzug der ausl. Steuern von der Bemessungsgrundlage und dadurch die Erhöhung des Verlusts (Rz. 178ff.). Ausl. Steuern auf negative ausl. Einkünfte können in seltenen Fällen auch dadurch entstehen, dass die ausl. Einkünfte für Zwecke der Anrechnung nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sind, während sich bei der Ermittlung nach ausl. Steuerrecht positive Einkünfte ergeben.

Rz. 133

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind allerdings laufende Einkünfte von Veräußerungsgeschäften zu unterscheiden, d. h. Verluste aus letzteren mindern nicht unmittelbar die laufenden Einkünfte für Zwecke der Anrechnung.^[2], sondern nur soweit zwischen der Vermögens- und der Einkunftserzielungsebene ein wirtschaftlich untrennbarer Zusammenhang besteht. Ist der Veräußerungsvorgang fest mit den laufenden Einkünften verbunden, sind beide Einkunftsarten zusammenzurechnen.

[1] BFH v. 26.10.1972, I R 125/70, BStBl II 1973, 271.

[2] BFH v. 22.6.2011, I R 103/10, BStBl II 2012, 115, BFH/NV 2011, 1785.

2.5.3.2 Verlustausgleich

Rz. 134

Sofern inl. Einkünfte negativ sind, mindern diese die Summe der Einkünfte und die tarifliche KSt, nicht jedoch die ausl. Einkünfte. Dies gilt gleichermaßen für negative Einkünfte auf der Vermögensebene, insbes. Veräußerungsverluste, die nicht als negative laufende Einkünfte zu qualifizieren sind und daher nicht den ausl. Einkünften zugeordnet werden können, auch wenn Wirtschaftsgüter mit Bezug zum ausl. Staat Ursache dieser negativen Einkünfte sind. Besteht ein Verlustabzug bzw. -rücktrag, ergibt sich eine Verminderung der tariflichen KSt, nicht jedoch der Summe der Einkünfte oder der ausl. Einkünfte.^[1]

Rz. 135

Ein Ausgleich von Verlusten hat grundsätzlich zunächst mit den inl. Einkünften zu erfolgen, sofern der Verlust nicht aus den ausl. Einkünften resultiert. Hierdurch wird die Steueranrechnung auf den höchstmöglichen Betrag errechnet, was dem Telos der Norm entspricht, bestehende Doppelbesteuerungen möglichst zu vermeiden bzw. zu mildern.

Praxis-Beispiel

	Einkünfte	Steuer	Höchstbetrag der anrechenbaren ausl. Steuern
Inland	100.000 EUR
Staat A	– 90.000 EUR	0 EUR
Staat B	50.000 EUR	10.000 EUR	9.000 EUR × 50.000 EUR
			60.000 EUR
Summe	60.000 EUR	9.000 EUR	= 7.500 EUR
Anrechnung (Höchstbetrag)		7.500 EUR
Verbleibende KSt		1.500 EUR
Anrechnungsüberhang		2.500 EUR

Rz. 136

Sind die negativen Einkünfte höher als die zur Anrechnung berechtigenden positiven Einkünfte, kann es zu einem für den Stpfl. vorteilhaften Ergebnis kommen, wenn Anrechnungseinkünfte nur in einem Staat vorhanden sind. In diesem Fall wird die gesamte nach dem Verlustausgleich verbleibende inl. Steuer den ausl. Einkünften zugeordnet.

Praxis-Beispiel

	Einkünfte	Steuer	Höchstbetrag der anrechenbaren ausl. Steuern
Inland	50.000 EUR
Staat A	– 100.000 EUR	0 EUR
Staat B	60.000 EUR	20.000 EUR	1.500 EUR × 60.000 EUR
			10.000 EUR
Summe	10.000 EUR	1.500 EUR	= 9.000 EUR
Anrechnung		1.500 EUR
Verbleibende KSt		0 EUR
Anrechnungsüberhang		7.500 EUR

Die ausl. Steuer ist höchstens in Höhe der deutschen Steuer von 1.500 EUR anrechenbar. Damit ist ein Betrag von 7.500 EUR ausl. Steuer nicht anrechenbar, welcher bei isolierter Betrachtung des Anrechnungsvolumens anrechenbar sein sollte. Gedanklich sind die ausl. Verluste aus Staat A zuerst in voller Höhe mit den inl. Einkünften verrechnet worden; der dann noch verbleibende Verlustanteil von 50.000 EUR ist mit den anrechnungsberechtigten ausl. Einkünften verrechnet worden. Die nicht anrechenbare ausl. Steuer entspricht dem auf den durch den Verlustausgleich steuerfrei gestellten Anteil der ausl. Einkünfte von 50.000 EUR.

Rz. 137

Sind demgegenüber Anrechnungseinkünfte aus mehreren ausl. Staaten vorhanden, hat eine Verrechnung mit den steuerpflichtigen ausl. Einkünften zu erfolgen, welche der geringsten ausl. Steuerbelastung unterliegen. Ist die Steuerbelastung der ausl. Staaten gleich hoch, ist der Verlust aufzuteilen.

Praxis-Beispiel

Variante 1

	Einkünfte		Steuer
Inland	50.000	EUR
Staat A	– 100.000	EUR	0	EUR
Staat B	30.000	EUR	7.500	EUR
Staat C	50.000	EUR	12.500	EUR
Summe	30.000	EUR

Die Steuerbelastung in den Staaten B und C ist gleich (25 %). Diese Einkünfte sind also anteilig (im Verhältnis 3 : 5) um den nach Verlustausgleich mit den inl. Einkünften verbleibenden Verlustanteil aus Staat A von 50.000 EUR zu kürzen. Die in die Errechnung der Anrechnungshöchstbeträge einzubeziehenden Einkünfte betragen daher:

	Staat B	Staat C
Einkünfte	30.000 EUR	50.000 EUR
anteiliger Verlustausgleich	18.750 EUR	31.250 EUR
verbleibende Einkünfte	11.250 EUR	18.750 EUR
Anrechnung	4.500 EUR × 11.250 EUR	4.500 EUR × 18.750 EUR
	30.000 EUR	30.000 EUR
	= 1.687 EUR	= 2.813 EUR

Insgesamt anrechenbar sind 4.500 EU...