Frotscher/Drüen, KStG § 26 Steuerermäßigung bei ausländi ... / 2.5.3.2 Verlustausgleich

Rz. 134

Sofern inl. Einkünfte negativ sind, mindern diese die Summe der Einkünfte und die tarifliche KSt, nicht jedoch die ausl. Einkünfte. Dies gilt gleichermaßen für negative Einkünfte auf der Vermögensebene, insbes. Veräußerungsverluste, die nicht als negative laufende Einkünfte zu qualifizieren sind und daher nicht den ausl. Einkünften zugeordnet werden können, auch wenn Wirtschaftsgüter mit Bezug zum ausl. Staat Ursache dieser negativen Einkünfte sind. Besteht ein Verlustabzug bzw. -rücktrag, ergibt sich eine Verminderung der tariflichen KSt, nicht jedoch der Summe der Einkünfte oder der ausl. Einkünfte.^[1]

Rz. 135

Ein Ausgleich von Verlusten hat grundsätzlich zunächst mit den inl. Einkünften zu erfolgen, sofern der Verlust nicht aus den ausl. Einkünften resultiert. Hierdurch wird die Steueranrechnung auf den höchstmöglichen Betrag errechnet, was dem Telos der Norm entspricht, bestehende Doppelbesteuerungen möglichst zu vermeiden bzw. zu mildern.

Praxis-Beispiel

	Einkünfte	Steuer	Höchstbetrag der anrechenbaren ausl. Steuern
Inland	100.000 EUR
Staat A	– 90.000 EUR	0 EUR
Staat B	50.000 EUR	10.000 EUR	9.000 EUR × 50.000 EUR
			60.000 EUR
Summe	60.000 EUR	9.000 EUR	= 7.500 EUR
Anrechnung (Höchstbetrag)		7.500 EUR
Verbleibende KSt		1.500 EUR
Anrechnungsüberhang		2.500 EUR

Rz. 136

Sind die negativen Einkünfte höher als die zur Anrechnung berechtigenden positiven Einkünfte, kann es zu einem für den Stpfl. vorteilhaften Ergebnis kommen, wenn Anrechnungseinkünfte nur in einem Staat vorhanden sind. In diesem Fall wird die gesamte nach dem Verlustausgleich verbleibende inl. Steuer den ausl. Einkünften zugeordnet.

Praxis-Beispiel

	Einkünfte	Steuer	Höchstbetrag der anrechenbaren ausl. Steuern
Inland	50.000 EUR
Staat A	– 100.000 EUR	0 EUR
Staat B	60.000 EUR	20.000 EUR	1.500 EUR × 60.000 EUR
			10.000 EUR
Summe	10.000 EUR	1.500 EUR	= 9.000 EUR
Anrechnung		1.500 EUR
Verbleibende KSt		0 EUR
Anrechnungsüberhang		7.500 EUR

Die ausl. Steuer ist höchstens in Höhe der deutschen Steuer von 1.500 EUR anrechenbar. Damit ist ein Betrag von 7.500 EUR ausl. Steuer nicht anrechenbar, welcher bei isolierter Betrachtung des Anrechnungsvolumens anrechenbar sein sollte. Gedanklich sind die ausl. Verluste aus Staat A zuerst in voller Höhe mit den inl. Einkünften verrechnet worden; der dann noch verbleibende Verlustanteil von 50.000 EUR ist mit den anrechnungsberechtigten ausl. Einkünften verrechnet worden. Die nicht anrechenbare ausl. Steuer entspricht dem auf den durch den Verlustausgleich steuerfrei gestellten Anteil der ausl. Einkünfte von 50.000 EUR.

Rz. 137

Sind demgegenüber Anrechnungseinkünfte aus mehreren ausl. Staaten vorhanden, hat eine Verrechnung mit den steuerpflichtigen ausl. Einkünften zu erfolgen, welche der geringsten ausl. Steuerbelastung unterliegen. Ist die Steuerbelastung der ausl. Staaten gleich hoch, ist der Verlust aufzuteilen.

Praxis-Beispiel

Variante 1

	Einkünfte		Steuer
Inland	50.000	EUR
Staat A	– 100.000	EUR	0	EUR
Staat B	30.000	EUR	7.500	EUR
Staat C	50.000	EUR	12.500	EUR
Summe	30.000	EUR

Die Steuerbelastung in den Staaten B und C ist gleich (25 %). Diese Einkünfte sind also anteilig (im Verhältnis 3 : 5) um den nach Verlustausgleich mit den inl. Einkünften verbleibenden Verlustanteil aus Staat A von 50.000 EUR zu kürzen. Die in die Errechnung der Anrechnungshöchstbeträge einzubeziehenden Einkünfte betragen daher:

	Staat B	Staat C
Einkünfte	30.000 EUR	50.000 EUR
anteiliger Verlustausgleich	18.750 EUR	31.250 EUR
verbleibende Einkünfte	11.250 EUR	18.750 EUR
Anrechnung	4.500 EUR × 11.250 EUR	4.500 EUR × 18.750 EUR
	30.000 EUR	30.000 EUR
	= 1.687 EUR	= 2.813 EUR

Insgesamt anrechenbar sind 4.500 EUR, also entsprechend der Höhe der deutschen Steuer.

Variante 2

	Einkünfte	Steuer	Höchstbetrag der anrechenbaren ausl. Steuern
Inland	50.000 EUR
Staat A	– 100.000 EUR	0 EUR
Staat B	30.000 EUR	3.000 EUR	0
Staat C	50.000 EUR	22.500 EUR	4.500 EUR × 30.000 EUR
			30.000 EUR
Summe	30.000 EUR	4.500 EUR	= 4.500 EUR
Anrechnung	4.500 EUR
Verbleibende KSt		0 EUR
Anrechnungsüberhang		21.000 EUR

In diesem Fall sind die nicht mit den inl. Einkünften verrechneten ausl. Verluste in erster Linie mit den Einkünften aus dem Staat B zu verrechnen, da die ausl. Steuerbelastung dieser Einkünfte niedriger ist als die aus dem Staat C. Da sich für den Staat B nach Verlustverrechnung ausl. Einkünfte von 0 ergeben, entfällt die Anrechnung. Für die ausl. Einkünfte aus dem Staat C ergeben sich nach Verlustausgleich Einkünfte von 30.000 EUR, die in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen sind.

Rz. 138

Besonderheiten sind zu beachten, wenn negative ausl. Einkünfte vorhanden sind, die nach § 2a Abs. 1 EStG oder § 15a EStG nur beschränkt ausgleichsfähig sind. Im Jahr, in dem die jeweilige Beschränkung greift, erfolgt im Inland auch keine Zuordnung, da die Einkünfte unbeachtlich bleiben. Bei einer Verrechnung im Folgejahr erfolgt eine Zuteilung hingegen allein den positiven E...