Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 3.4.1.3 Besserungsschein und steuerliches Einlagekonto

Rz. 52

Fraglich ist, ob auch das Wiederaufleben einer Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern aufgrund eines Besserungsscheins unter die allgemeine Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG fällt oder einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto ermöglicht.^[1] Verzichtet ein Gesellschafter auf ein Darlehen gegen eine Besserungsabrede, ist die Verbindlichkeit zunächst auf der Ebene der Schuldnerin auszubuchen. Erst bei Erfüllung der in der Besserungsabrede getroffenen Bedingungen lebt die Verbindlichkeit wieder auf und ist entsprechend zu passivieren.

Rz. 53

Bei Erlass der Forderung liegt eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögenszuführung vor.^[2] Grund hierfür ist, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften einen Vermögensvorteil zugewendet hat. Ein solcher Forderungserlass erfolgt häufig bei Kapitalgesellschaften, die sich in einer finanziellen Krise befinden, da hierdurch ein Insolvenzverfahren abgewendet werden kann.^[3] Deshalb ist die Forderung, auf die der Gesellschafter verzichtet, typischerweise nicht voll werthaltig. In Höhe des werthaltigen Teils liegt dessen ungeachtet eine Einlage in die Kapitalgesellschaft vor, sodass es zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto kommt.^[4] In Höhe des nicht werthaltigen Teils ergibt sich ein Ertrag auf der Ebene der Gesellschaft. Treten später die Bedingungen des Besserungsscheins ein (z. B. Überschreiten einer bestimmten Eigenkapitalquote, Erzielung von Gewinnen etc.), lebt die Forderung des Gesellschafters gem. § 159 BGB wieder auf und ist als Verbindlichkeit zu passivieren.

Rz. 54

Das Wiederaufleben der Verbindlichkeit führt bei der Gesellschaft zu einer Zunahme der Passivposten und mithin zu einer Vermögensminderung. Da die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auf einem Reinvermögensvergleich beruht,^[5] kommt es zur Minderung der Bemessungsgrundlage, da die Verbindlichkeit zulasten des steuerlichen Eigenkapitals eingebucht wird. Dies erfolgt unabhängig davon, ob die Einbuchung in voller Höhe aufwandswirksam^[6] oder erfolgsneutral gegen das Eigenkapital vorgenommen wird.

Rz. 55

Teilweise wird – mit unterschiedlichen Argumenten – die Auffassung vertreten, das Wiederaufleben einer Verbindlichkeit gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer Besserungsabrede müsse zum Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto führen.^[7] Im Wiedereinbuchen durch die Kapitalgesellschaft sei keine "Leistung" i. S. d. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG zu sehen, da das Wiederaufleben der Verbindlichkeit (implizit) nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhe, sondern lediglich auf der Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft selbst, und damit durch die Erfüllung der in der Besserungsabrede genannten Voraussetzungen veranlasst werde^[8] bzw. infolgedessen wieder der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang bei Darlehensgewährung maßgeblich sei.^[9] Diese Auffassung ist m. E. aus mehreren Gründen abzulehnen. Laut BFH handelt es sich bei der Besserungsabrede um eine rein schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.^[10] Dies hat jedoch keinerlei Einfluss darauf, ob die Besserungsabrede mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis getroffen worden ist.^[11] Grundsätzlich sind Vermögensverschiebungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nur durch Leistungen möglich. Im vorliegenden Fall ist gerade die Vermögensebene betroffen (der Gesellschafter erhält das Wirtschaftsgut "Forderung" gegenüber der Gesellschaft eingeräumt), weshalb m. E. eine Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter per Definition bereits im Zeitpunkt der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit bei Wiederaufleben vorliegt.

Rz. 56

Auch der Einwand, dass die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch die Besserung der wirtschaftlichen Situation verursacht ist, geht m. E. fehl. Für die Qualifizierung der Veranlassung ist m. E. auf das adäquat ursächliche Ereignis der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit abzustellen. Dies ist nicht die Besserung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft, denn die Besserungsabrede hat bereits bestanden, bevor es zur Besserung der wirtschaftlichen Situation gekommen ist. Häufig ist die Besserungsabrede an die Entstehung von Gewinnen in mehreren Jahren geknüpft. In einer solchen Situation würde sich das insbes. bei schwankenden Beständen des steuerlichen Einlagekontos in den betroffenen Jahren praktisch kaum lösbare Problem stellen, ggf. eine Aufteilung auf diese Jahre vorzunehmen. Würde man darüber hinaus nur auf die Besserung der wirtschaftlichen Situation oder den ursprünglichen Anlass für die Darlehensvergabe als das für das Wiederaufleben der Verbindlichkeit ursächliche Ereignis abstellen, würde dies eine ausschließliche Gewichtung rein formaler Gründe bedeuten. Dadurch würden die bestehenden materiellen Gründe (die Besserungsabrede selbst als das ursächlich zugrunde liegende Rechtsgeschäft) in den Hintergr...