Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 2.2 Voraussetzungen

2.2.1 Sitz im Inland

Rz. 20

Voraussetzung der Anwendung der Regelung ist zunächst, dass eine Umwandlung i. S. d. § 1 UmwG vorliegt. Das setzt voraus, dass sich der Sitz des umzuwandelnden Rechtsträgers im Inland befindet. Wie bereits dargelegt,^[1] ist die Regelung m. E. aber analog auf Fälle anzuwenden, in denen zwar nicht der Sitz, wohl aber der Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und daher eine unbeschränkte Stpfl. in Deutschland besteht.

Zunächst bleibt festzuhalten, dass sich die Voraussetzung des Sitzes im Inland gem. § 1 UmwG nach der h. M. allein auf den statutorischen Sitz (d. h. satzungsmäßigen Sitz) und nicht den Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) bezieht.^[2]

Als der Gesetzgeber § 1 UmwG normiert hat, war aufgrund der umfassenden Anwendung der Sitztheorie allein auf den statutarischen Sitz abzustellen. Mit Einführung der Fusionsrichtlinie^[3] in der Europäischen Union sowie der EuGH-Rechtsprechung zur Geltung der Grundfreiheiten in grenzüberschreitenden Umwandlungsfällen,^[4] entstand die Notwendigkeit der "Internationalisierung" des UmwG. Die Fusionsrichtlinie wurde in §§ 122a ff. UmwG umgesetzt. Demnach gelten die Vorschriften des UmwG entsprechend für grenzüberschreitende Verschmelzungen i. S. d. § 122a UmwG, an der Gesellschaften beteiligt sind, die dem Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes unterliegen. Eine solche Regelungserweiterung wäre aber nicht notwendig, wenn § 1 UmwG auf den Verwaltungssitz abstellen würde. Würde die Regelung des § 1 UmwG auf den Verwaltungssitz (oder neben dem statutarischen auch auf den Verwaltungssitz) abstellen, hätte die Regelung lauten müssen, dass eine grenzüberschreitende Umwandlung vorliegt, an der Rechtsträger beteiligt sind, die ihren Verwaltungssitz (und ggf. statutarischen Sitz) außerhalb der Rechtsordnung des UmwG haben. Unter systematischen Aspekten ist mithin eindeutig geregelt, dass sich die Regelung des § 1 UmwG allein auf den statutarischen Sitz bezieht.

Rz. 21

Steuerrechtlich erfolgt indessen eine eigene Begriffsbildung. § 29 Abs. 1 KStG stellt demnach auf Umwandlungen "i. S. d. § 1 UmwG" und nicht auf Umwandlungen "gem. § 1 UmwG" ab. Insoweit lässt die Regelung eine Erweiterung des Anwendungsbereichs bewusst zu. Hierfür spricht auch die Regelungserweiterung des § 29 Abs. 6 UmwStG. Insgesamt sprechen m. E. systematische Gründe dafür, dass die Regelung des § 29 KStG auf Umwandlungen anzuwenden ist, die unter § 1 UmwG oder vergleichbare Regelungen fallen. Dies bedeutet, dass auch Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsrecht eines ausländischen Staates gegründet worden sind, im Inland jedoch der unbeschränkten Stpfl. unterliegen und für die folglich ein Einlagekonto festzustellen ist, dem Anwendungsbereich des § 29 KStG unterfallen.^[5]

[1] Rz. 10.

[2] Heckschen, in Widmann/Mayr, UmwG/UmwStG, § 1 UmwG Rz. 103ff.

[3] ABl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225, 1 und ABl. EU v. 17.2.2005, Nr. L 58, 19, nunmehr RL 2009/133/EG, ABl. EU v. 25.11.2009, Nr. L 310, 34.

[4] Z. B. EuGH v. 27.9.1988, Rs. 81/87, Daily Mail, Slg. 1988, 5483; EuGH v. 9.3.1999, C-212/97, Centros, Haufe-Index 92310; EuGH v. 5.11.2002, C-209/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919; EuGH v. 30.9.2003, C-167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I-10155.

[5] Gl. A. Bauschatz, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 29 Rz. 24; a. A. Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG, Rz. 8; van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, Anh. 3 Rz. 7.

2.2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht

Rz. 22

Die unbeschränkte Stpfl. der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ist darüber hinaus notwendige Bedingung für die Anwendung des § 29 KStG. Die Regelung gilt daher – obwohl nicht explizit in der Vorschrift verankert – nur für unbeschränkt stpfl. KSt-Subjekte.^[1]

Hierfür spricht auch die Formulierung des § 29 Abs. 5 KStG. Hiernach wird die Anwendung des § 29 KStG auf andere unbeschränkt stpfl. Körperschaften und Personenvereinigungen ausgedehnt, die Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG erbringen können. Dabei wird die Voraussetzung der unbeschränkten Stpfl. in einem Kontext verwendet, der nahelegt, dass diese Voraussetzung auch für die Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG gilt.^[2]

[1] H. M. Oellerich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG/Nebengesetze, § 29 KStG Rz. 3; Mössner, in Mössner/Seeger/Oellerich, KStG Kommentar Online, § 29 Rz. 32; Bauschatz, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz. 22.

[2] Gl. A. Bauschatz, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 29 Rz. 22.

2.2.3 Umwandlung

Rz. 23

Da die Kapitalherabsetzungsfiktion nach Abs. 1 in allen Fällen des § 1 UmwG gilt, bezieht sich diese auf

• Verschmelzungen,
• Spaltungen (Aufspaltungen, Abspaltungen, Ausgliederungen),
• Vermögensübertragungen,
• Formwewchsel,

also bei allen Formen der Umwandlung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung^[1] sowie zahlreicher Stimmen in der Literatur^[2] ist die Vorschrift nicht auf die Ausgliederung anzuwenden.

Rz. 24

Die Ausgliederung fällt ertragsteuerlich unter die Anwendung des § 20 UmwStG und stellt mithin eine "Besonderheit" dar, da dies...