Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 3 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (Abs. 2)

3.1 Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 42

Nachdem § 29 Abs. 1 KStG die fiktive Nennkapitalherabsetzung der Überträgerin einer Umwandlung und ggf. auch der Übernehmerin geregelt hat, befasst sich § 29 Abs. 2 KStG mit der Fortentwicklung dieses herabgesetzten Betrags in Fällen der Verschmelzung gem. § 2 UmwG auf unbeschränkt stpfl. Körperschaften. Derartige Verschmelzungen werden grundsätzlich gem. §§ 11-13 UmwStG behandelt, für Zwecke des steuerlichen Einlagekontos gilt insoweit § 29 KStG. Die übertragende Kapitalgesellschaft geht unter, sodass die Einlagen auf die Übernehmerin zu übertragen sind, sofern es keine wechselseitigen Beteiligungsverhältnisse der an der Verschmelzung beteiligten Kapitalgesellschaften gibt.

Rz. 43

Voraussetzung der Anwendung des § 29 Abs. 2 KStG ist zunächst, dass eine Verschmelzung gem. § 2 UmwG vorliegt.

Rz. 44

Darüber hinaus stellt die Regelung klar, dass es sich bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft um eine unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaft handeln muss. Der Gesetzgeber hat diese Voraussetzungen bewusst gewählt, da nur unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos nach nationalem Recht verpflichtet sind. Zur Sicherung der Konsistenz und Kohärenz der Regelung ist mithin eine Fortentwicklung der Einlagen vorzunehmen, damit diese nicht unwiederbringlich verloren gehen, sondern entsprechend weiterhin zur steuerfreien Auskehrung verwendet werden können.

Rz. 45

Für Verschmelzungen auf beschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften kann m. E. hieraus nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass der Bestand des Einlagekontos verloren geht. Die weitere Fortentwicklung des Bestands unterliegt vielmehr der ausl. Rechtsordnung des Staates, in dem die betreffende Kapitalgesellschaft der unbeschränkten Stpfl. unterliegt. Sofern später eine (erneute) Hereinverschmelzung erfolgt, regelt § 29 Abs. 6 KStG die weiteren Möglichkeiten zur Fortentwicklung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos. Insoweit kann dann m. E. auf die letzte Feststellung nach deutschem Recht zurückgegriffen werden, die dann entsprechend für die Zeit nach der Verschmelzung (inkl. des Bestandes auf dem steuerlichen Einlagekonto der ausl. Übernehmerin, welcher den Zeitraum vor der Verschmelzung betrifft) fortzuentwickeln ist.

Rz. 46

Dem Wortlaut des § 29 Abs. 2 KStG nach muss der übertragende Rechtsträger die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben. Dies ist zutreffend, da Kapitalgesellschaften, die der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen, auch zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind. Darüber hinaus erweitert § 29 Abs. 5 KStG aber – in Analogie zu § 27 Abs. 7 KStG – den Anwendungsbereich der Regelung grundsätzlich auch auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG erbringen können. An die Übernehmerin sind hingegen keine spezifischen Anforderungen an die Rechtsform außer der Einschränkung auf Körperschaften gestellt. Da sich die Regelung allerdings insoweit auf Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG bezieht, muss die Übernehmerin grundsätzlich zusätzlich eine der in § 3 UmwG genannten Rechtsformen aufweisen. Darüber hinaus muss sich der Satzungssitz im Inland befinden.^[1]

Aufgrund der Hinzurechnung wird z. T. gefolgert, dass § 29 Abs. 2 UmwStG nur dann Anwendung findet, sofern eine Pflicht zur Führung des steuerlichen Einlagekontos auf Ebene der übernehmenden Körperschaft besteht.^[2]

Eine derart einschränkende Auslegung der Vorschrift findet m. E. keinen Halt im Wortlaut der Regelung. Sofern es sich bei der Übernehmerin um eine Körperschaft handelt, die nicht zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet ist, geht die Vorschrift der Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos m. E. ins Leere, dürfte aber gleichwohl anzuwenden sein. Dem Wortlaut der Regelung nach hat eine Hinzurechnung unabhängig von der Frage, ob die Übernehmerin zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet ist, zu erfolgen. Zwar enthält § 29 KStG keine Pflicht zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos für Fälle, in denen § 27 KStG eine solche Pflicht nicht normiert, sodass die Hinzurechnung insoweit folgenlos bleibt. Entscheidend ist allerdings, dass die Hinzurechnung aus Sicht der übertragenden Kapitalgesellschaft erfolgt und als solche auch zu erklären ist. Die Vorschrift regelt folglich insbesondere den Abgang bei der übertragenden Kapitalgesellschaft, da ansonsten ein Restbestand bei ihr verbleiben würde, der infolge ihrer Löschung im Rahmen der Verschmelzung ersatzlos untergehen würde.

Rz. 47

Unerheblich ist ferner, ob es sich bei der Übernehmerin um eine steuerpflichtige oder eine steuerbefreite Körperschaft handelt. Dies hat insoweit lediglich Auswirkung auf die Wertansätze des übergehenden Vermögens gem. UmwStG, die Zurechnung von Einlagen bleibt demgegenüber unberührt.

Rz. 48

Sowohl übertragende Kapitalgesellschaft als auch übernehmende Körperschaft können jeweils Organgesellschaften se...