Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 4 Spaltung von Körperschaften (Abs. 3)

4.1 Spaltung auf eine Körperschaft im Grundfall

Rz. 90

In § 29 Abs. 3 KStG werden die Fälle der Aufspaltung sowie der Abspaltung, nicht jedoch Fälle der Ausgliederung geregelt. Beide Spaltungsarten sind explizit in der Vorschrift genannt; insoweit wird auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG verwiesen. S§ 29 Abs. 3 KStG betrifft die Auf- oder Abspaltung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (insbes. § 15 UmwStG).

Rz. 91

In den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen unbeschränkt stpfl. Körperschaften, die an einer Spaltungsmaßnahme i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG teilnehmen können. Für die Übernehmerin wird die unbeschränkte Stpfl. gem. § 29 Abs. 3 S. 1 KStG explizit gefordert; nicht umfasst von der Vorschrift sind mithin beschränkt stpfl. Körperschaften, für die ohnehin keine reguläre Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu erfolgen hat. M. E. ist ein Abgang bzw. eine Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos einer in Deutschland unbeschränkt stpfl. Körperschaft auf eine beschränkt stpfl. Körperschaft ggf. im Zuge eines Antrags gem. § 27 Abs. 8 KStG zu berücksichtigen, wobei der Bescheid der übertragenden Körperschaft, aus dem der Abgang ersichtlich ist, insoweit als Nachweis ausreichen dürfte.

Rz. 92

Der sachliche Anwendungsbereich der Vorschrift ist auf Auf- und Abspaltungen beschränkt, indem diese Umwandlungsarten als Voraussetzung in der Vorschrift genannt sind und indem auf die jeweiligen Absätze des § 123 UmwG verwiesen wird. Die Verweisung auf § 123 Abs. 1 und 2 UmwG ist aber m. E. nicht als konstitutiv zu verstehen, zumal § 29 Abs. 3 S. 1 KStG nur voraussetzt, dass eine Auf- oder Abspaltung "i. S. d." § 123 Abs. 1 und 2 UmwG vorliegt. Nicht erfasst wird mithin zunächst die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG, die steuerlich nicht als Spaltung nach § 15 UmwStG, sondern als Einbringung nach § 20 UmwStG behandelt wird. Ferner sind m. E. Vorgänge mit Auslandsbezug erfasst, die sich nach ausländischem Gesellschaftsrecht vollziehen und insoweit vergleichbar zu den inländischen Regelungen sind.^[1] Umfasst sind mithin auch Auf- oder Abspaltungen auf in Deutschland der unbeschränkten Stpfl. unterliegenden KSt-Subjekten, für die § 1 UmwG nicht gilt.^[2]

Rz. 93 einstweilen frei

Rz. 94

Sowohl im Falle der Aufspaltung als auch im Falle der Abspaltung gelten hinsichtlich der im Rückwirkungszeitraum geleisteten Einlagen dieselben Ausführungen wie im Rahmen der Verschmelzung.^[3]

Rz. 95 einstweilen frei

Rz. 96

Für (verdeckte) Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum, welche von der übertragenden Kapitalgesellschaft erbracht werden, gelten grundsätzlich dieselben Ausführungen wie bei Verschmelzungen.^[4]

Rz. 97

Ebenso wie bei der Verschmelzung sieht § 29 Abs. 3 KStG bei der Auf- oder Abspaltung die Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos bei der Übernehmerin vor. Im Gegensatz zur Verschmelzung kommt es jedoch zwangsläufig zu einer Aufteilung des zuzurechnenden Bestands des steuerlichen Einlagekontos.^[5]

Rz. 98

Als Aufteilungsmaßstab definiert § 29 Abs. 3 S. 1 KStG das Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kapitalgesellschaft vor der Aufteilung vorhandenen Vermögen. Sofern die Gesellschafter der Überträgerin im Verhältnis untereinander fremde Dritte darstellen, ergibt sich dieses Verhältnis typischerweise aus dem Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. dem Spaltungsplan. Da grundsätzlich keiner der Gesellschafter einen Nachteil zugunsten eines anderen Gesellschafters bewilligen würde, sollte dieser Maßstab auch sachgerecht für Zwecke des Vermögensübergangs sein. Diese Vermutung ist widerlegbar, zumal der Gesetzeswortlaut bereits impliziert, dass das Aufteilungsverhältnis aus dem Spaltungs- und Übernahmevertrag oder dem Spaltungsplan nur "i. d. R." die tatsächlichen Wertverhältnisse wiederspiegelt. Es kann allerdings vorkommen, dass der Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhältnis enthält oder das Umtauschverhältnis nicht den gemeinen Werten entspricht (z. B. weil eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern gewünscht ist). In diesen Fällen ist das Verhältnis der gemeinen Werte zugrunde zu legen.^[6]

Rz. 99

Zivilrechtlich besteht keine Pflicht zu einer Aufteilung der Vermögenswerte anhand der gemeinen Werte, sodass § 29 Abs. 3 S. 2 KStG eine entsprechende Pflicht für steuerliche Zwecke normiert. Für eine entsprechende Aufteilung ist eine Bewertung der einzelnen Vermögenswerte notwendig.

Rz. 100

Bei Umwandlungen auf einen Bilanzstichtag dient der Grundlage der Aufteilung ein per Bescheid festgestellter Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Bei einem unterjährigen Stichtag existiert keine solche Feststellung, in derartigen Fällen ist der Bestand vom Vorbilanzstichtag auf den Umwandlungsstichtag fortzuentwickeln.^[7]

Rz. 101

Als Ergebnis bei der Aufspaltung verfügt die übertragende Kapitalgesellschaft weder über Nennkapital noch Beträge des steuerlichen Einlagekontos. Das Nennkapital war infolge der Fiktion der Kapitalherabsetzung nach Abs. 1 im steuerlichen Einlagekonto enth...