Frotscher/Drüen, KStG § 3 Abgrenzung der Steuerpflicht b ... / 1.2 Tatbestand

1.2.1 Allgemeines

Rz. 4

§ 3 Abs. 1 spricht von „nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen”. Auffällig hieran ist der Unterschied in der Wortwahl gegenüber § 1 Abs. 1 Nr. 5. Während dort von „nichtrechtsfähigen Vereinen” gesprochen wird, bezieht sich § 3 Abs. 1 auf „nichtrechtsfähige Personenvereinigungen”. Ein sachlicher Unterschied ist mit dieser unterschiedlichen Formulierung jedoch nicht verbunden.^[1] § 3 Abs. 1 formuliert lediglich allgemeiner, weil es um die Einordnung von „Personenvereinigungen” geht, die dem Körperschaft- oder dem Einkommensteuergesetz unterliegen können. Die Benutzung des Begriffs „Verein” würde bereits eine körperschaftliche Struktur suggerieren, also etwas unterstellen, was erst ermittelt werden soll. § 1 Abs. 1 Nr. 5 kann demgegenüber konkreter sein, d. h. wenn die Abgrenzungsregelung des § 3 Abs. 1 ergeben hat, dass es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt handelt, kann dieses in § 1 Abs. 1 Nr. 5 konkret als „nichtrechtsfähiger Verein” eingeordnet werden.

Rz. 5

Der Tatbestand des § 3 Abs. 1 formuliert weiter „… wenn ihr Einkommen … bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist”. Diese Formulierung ist ungenau; sie kann den Schluss nahelegen, dass nur dann keine Körperschaftsteuerpflicht besteht, wenn das Einkommen bei einer anderen Person tatsächlich zur Steuer herangezogen wird (eine solche „subject-to-tax”-Bestimmung würde die Körperschaftsteuerpflicht zum Auffangtatbestand machen). Es kommt aber nicht darauf an, ob das Einkommen bei einer anderen Person tatsächlich der deutschen Besteuerung unterliegt; die deutsche Besteuerung kann tatsächlich durch persönliche oder sachliche Steuerbefreiungen oder auf Grund von DBA ausgeschlossen sein. Gemeint ist, dass das Einkommen (besser: die „Einkünfte”) einem anderen Steuerpflichtigen zur Besteuerung zugerechnet wird, ohne Rücksicht darauf, ob es bei ihm steuerpflichtig oder steuerfrei ist.^[2]

[1] Anders Gl. A. Suchanek, in HHR, EStG/KStG, § 3 KStG Rz. 20; a. A. Münch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 KStG Rz. 4, Rz. 14..

[2] Vgl. BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751.

1.2.2 Kreis der betroffenen Gebilde

1.2.2.1 Allgemeines

Rz. 6

§ 3 Abs. 1 unterscheidet gedanklich zwischen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen (vgl. Rz. 9ff.) und nichtrechtsfähigen Vermögensmassen (vgl. Rz. 14ff.). Gemeinsames Merkmal dieser Gebilde ist, dass sie in kein Register eingetragen werden. Kennzeichnendes Merkmal der nichtrechtsfähigen Personenvereinigung ist, dass sie als Verbandsperson organisiert ist, d. h. auf einem Zusammenschluss einer Mehrheit natürlicher oder juristischer Personen zur Erreichung eines gemeinsames Zweckes beruht.^[1] Dieses Merkmal fehlt demgegenüber bei nichtrechtsfähigen Vermögensmassen. Ein Rechtsgebilde, das Mitglieder hat und Mitgliederbeiträge erhebt, kann daher nicht als Vermögensmasse angesehen werden, sondern muss eine Personenvereinigung sein.^[2]

Rz. 7

Ist zweifelhaft, ob eine Personenvereinigung als Mitunternehmerschaft oder als selb­ständige körperschaftsteuerpflichtige Verbandsperson (nichtrechtsfähiger Verein) anzusehen ist, und wurde sie zum Vorteil der Gesellschafter seit vielen Jahren als Mitunternehmerschaft behandelt, so kann ein Gesellschafter gegen die Versteuerung des bei der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils erzielten Gewinns nicht einwenden, es liege keine Mitunternehmerschaft, sondern eine private Beteiligung an einer Körperschaft vor.^[3]  M.E. ist das Urteil bedenklich und sollte nicht verallgemeinert werden. Auf Grund des Jahresprinzips kann sich auch aus einer langjährigen unrichtigen Behandlung kein Rechtsverlust des Steuerpflichtigen ergeben, selbst wenn er daraus Vorteile gezogen und dieser Behandlung zugestimmt hat. Nur in besonderen Einzelfällen steht dem auch im Steuerrecht das Verbot widersprüchlichen Verhaltens entgegen.^[4]

Rz. 8

Kartelle sind Zusammenschlüsse wirtschaftlich selbständig bleibender Unternehmer zur Regelung des zwischen ihnen bestehenden Wettbewerbs. Syndikate sind eine Unterform der Kartelle, die den Verkauf oder den Einkauf als Zentralstellen für ihre Mitglieder durchführen oder vermitteln.

Für alle diese Gebilde galten früher ungeachtet ihrer Rechtsform (juristische Person, nichtrechtsfähige Personenvereinigung, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) die Sondervorschriften der sog. Kartellsteuerverordnung vom 20.12.1941.^[5]  Nachdem der BFH diese Verordnung für rechtsunwirksam erklärt hat, hängt die Besteuerung dieser Gebilde nunmehr allein von ihrer Rechtsform ab.^[6]

[1] Vgl. BFH v. 28.11.1967, II 110/62, BStBl II 1968, 216.

[2] Vgl. BFH v. 5.2.1964, I 213/62, HFR 1964, 247.

[3] Vgl. BFH v. 15.6.1965, IV 188/62 U, BStBl III 1965, 554.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 139, Rz. 168.

[5] RStBl 1941, 953.

[6] Vgl. BFH v. 3.7.1974, I R 107/72, BStBl II 1974, 695.

1.2.2.2 Der nichtrechtsfähige Verein

Rz. 9

In der Praxis gibt es viele Organisationen, die auf die Rechtsfähigkeit verzichten und die Form eines nichtrechtsfähigen Vereins wählen. Dazu gehören insbesondere bestimmte Berufsverbände (Gewerkschaf...