Frotscher/Drüen, KStG § 32 Sondervorschriften für den St ... / 6.2 Tatbestand des Abs. 5

Rz. 57

§ 32 Abs. 5 KStG enthält in S. 1 eine Ausnahme zur Abgeltungswirkung der KapESt nach Abs. 1 für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also für Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Die Abgeltungswirkung wird daher nicht für sonstige Fälle des Steuerabzugs, insbesondere also nicht für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG (z. B. bei Lizenzgebühren), eingeschränkt.^[1] Rechtsfolge dieser Ausnahme von der Abgeltungswirkung ist die Erstattung der KapESt. Die Einschränkung der Abgeltungswirkung hängt gem. der Vorschrift von bestimmten Voraussetzungen ab, deren Vorliegen der Erstattungsberechtigte nach S. 3 nachzuweisen hat.

Rz. 58

Nach § 32 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 KStG muss der Gläubiger der Kapitalerträge eine Gesellschaft sein, die nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, mithin sind hiervon Körperschaften umfasst, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Die Ausnahme von der Abgeltungswirkung gilt nicht für beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 Nr. 2 KStG, d. h. beschränkt steuerpflichtige inl. juristische Personen bzw. Vermögensmassen des öffentlichen Rechts, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn diese nicht in § 1 Abs. 1 KStG erfasst sind. Bei diesen öffentlich-rechtlichen juristischen Personen und Vermögensmassen bleibt die Abgeltungswirkung grundsätzlich bestehen.

Rz. 59

In sachlicher Hinsicht werden Kapitalerträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst.^[2] Insoweit besteht grundsätzlich ein Gleichklang zu den Regelungen des KapESt-Abzugs gem. §§ 43ff. EStG. Betroffen sind insbesondere Gewinnausschüttungen, Auskehrungen auf beteiligungsähnliche Genussrechte (sofern gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als Gewinnausschüttungen zu behandeln) und verdeckte Gewinnausschüttungen, nicht hingegen Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der ausschüttenden Kapitalgesellschaft, da diese ohnehin nicht der KapESt unterliegen. Nicht umfasst sind ferner Einkünfte aus partiarischen Darlehen o. Ä., auch wenn diese gem. DBA wie Dividenden zu behandeln sind.

Rz. 60

Die Bestimmung, dass es sich um Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln muss, erfordert nicht, dass beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen müssen. Der Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dient nur der Definition der dort aufgeführten Einkünfte, nicht der Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart. Die Erstattung hat also auch dann zu erfolgen, wenn die Einkünfte bei dem Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.

Rz. 61

Weitere Voraussetzung ist, dass die KSt des beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters durch die KapESt nach § 32 Abs. 1 KStG abgegolten ist. Bei beschränkt stpfl. Gesellschaftern ist dies der Regelfall, sodass die Regelung des Abs. 5 eingreift. Nicht abgegolten ist die Steuer durch den KapESt-Abzug, soweit dies hier in Betracht kommt, wenn die Einkünfte im Rahmen eines inl. Betriebs angefallen sind (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), oder wenn im Kj. ein Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht eingetreten ist (§ 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG). In beiden Fällen erfolgt eine Veranlagung des Gesellschafters zur KSt, welche die Ausschüttung erfasst und daher die Abgeltungswirkung verdrängt.

Rz. 62

§ 32 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 und 2 und S. 2 KStG enthält eine Reihe von Voraussetzungen, die der ausl. Gesellschafter erfüllen muss, damit die KapESt erstattet wird. Zunächst muss der Gesellschafter der beschränkten Stpfl. unterliegen, nur dann liegt eine mögliche Diskriminierung ggü. dem Inlandsfall vor. Darüber hinaus muss der Gesellschafter außerdem eine Gesellschaft i. S. d. Art. 54 AEUV bzw. des Art. 34 EWR-Vertrag sein, da sich die Regelung nur an Gesellschafter aus EU-/EWR-Staaten wendet. Umfasst sind Gesellschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Staats gegründet worden sind und ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Staat der EU oder des EWR haben sowie die SE und SCE, die nach dem Recht der EU gegründet worden sind.

Rz. 62a

Aufgrund der festgestellten Europatauglichkeit der Regelung^[3] dürfte diese Voraussetzung indes unbeachtlich sein. Zwar hat sich die Finanzverwaltung diesbezüglich noch nicht positioniert, gleichwohl dürften auch Drittstaatengesellschaften einen Anspruch auf Erstattung der KapESt haben, da diese sich auf Geltung der Kapitalverkehrsfreiheit berufen können.

Rz. 63

Ferner muss der Gesellschafter Sitz und Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines EU- oder EWR-Staats belegen haben. Sitz und Geschäftsleitung müssen allerdings nicht in demselben Staat belegen sein. Ausgeschlossen von der Erstattung der KapESt sind damit allerdings Gesellschafter, die in einem Drittstaat ansässig sind, also Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat haben. Gleiches gilt für doppelt ansässige Gesellschaften, die ihren Sitz in einem Drittstaat und ihre Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat haben. Grund dafür ist, dass der EuGH^[4] im Fall einer EU-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-Staat entschied...