Frotscher/Drüen, KStG § 32a Erlass, Aufhebung oder Änder ... / 3 Folgeänderung bei verdeckter Gewinnausschüttung (Abs. 1)

3.1 Tatbestand

Rz. 20

Als Tatbestand setzt Abs. 1 voraus, dass gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird und dies auf der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung beruht.^[1] Unter "Erlass" eines Steuerbescheids ist das erstmalige Ergehen einer Steuerfestsetzung i. S. d. §§ 155, 157 AO zu verstehen. Das Gesetz regelt nicht, um was für einen Bescheid es sich handeln muss. M. E. ergibt sich aus der systematischen Stellung der Vorschrift im KSt-Recht, dass es sich um den Ertragsteuerbescheid gegen die Körperschaft, also den KSt-Bescheid, handeln muss. Daher genügt eine Änderung des GewSt-Messbescheids ohne Änderung des KSt-Bescheids der Körperschaft nicht.^[2] Eine Änderung des GewSt-Messbescheids ohne entsprechende Änderung des KSt-Bescheids kann vorkommen, wenn körperschaftsteuerrechtlich Verluste vorliegen, gewerbesteuerrechtlich aber wegen der Hinzurechnungen oder des niedrigeren gewerbesteuerlichen Verlustvortrags ein positiver Gewerbeertrag auszuweisen ist. Ebenfalls nicht ausreichend ist die KapESt-Anmeldung infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung, obwohl diese nach § 168 S. 1 AO die Wirkung einer Steuerfestsetzung hat. Die KapESt wird nämlich gegenüber dem Gesellschafter festgesetzt, nicht gegenüber der ausschüttenden Körperschaft. Die KapESt-Anmeldung oder -Festsetzung ist daher kein "Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft" i. S. d. § 32a KStG. Ebenfalls nicht ausreichend für die Anwendung des § 32a KStG ist ein Haftungsbescheid gegenüber der Körperschaft über KapESt, da ein Haftungsbescheid kein Steuerbescheid i. S. d. § 155 Abs. 1 S. 1 AO ist.

Rz. 21

Es muss tatsächlich zu einem Erlass, einer Aufhebung oder einer Änderung des Steuerbescheids gegen die Körperschaft gekommen sein. Dagegen ist es unbeachtlich, ob der Erlass bzw. die Aufhebung oder die Änderung des KSt-Bescheids rechtmäßig oder rechtswidrig ist.^[3] Allein die Tatsache des Erlasses, der Änderung oder der Aufhebung des KSt-Bescheids rechtfertigt die Anwendung des § 32a KStG. Der Umstand, dass der KSt-Bescheid hinsichtlich der Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung rechtswidrig ist, ist im Rahmen der Ermessensentscheidung und bei der Bestimmung der Rechtsfolgen bei der Änderung des Bescheids gegen den Gesellschafter zu berücksichtigen. Das für den Gesellschafter zuständige FA ist bei dieser Entscheidung nicht an den materiellen Inhalt des Steuerbescheids gegen die auskehrende Körperschaft gebunden (hierzu Rz. 1). Bei der Entscheidung über die Änderung des Bescheids gegen den Gesellschafter ist daher von der richtigen Rechtslage, nicht von dem unrichtigen KSt-Bescheid, auszugehen. Insoweit steht dem für die Änderung des Bescheids gegen den Gesellschafter zuständigen FA ein eigenes Prüfungsrecht zu.

Rz. 22

Unterbleibt die Änderung wegen gegenläufiger Effekte nach § 177 AO, ist § 32a KStG nicht anwendbar. Nach dem insoweit klaren Wortlaut des Gesetzes ist der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung eines Steuerbescheids gegen die Körperschaft Voraussetzung für die Anwendung des § 32a KStG. Auf die Erfüllung dieser Voraussetzung kann nicht verzichtet werden, unabhängig davon, ob die Änderung zugunsten oder zulasten des Stpfl. wirken würde. Die Anwendung des § 32a KStG, wenn ein KSt-Bescheid zwar erstmals eine vGA erfasst, der Bescheid aber wegen § 177 AO nicht geändert wird, würde eine formelle Bindung an nicht bestandskräftig festgestellte Besteuerungsgrundlagen des KSt-Bescheids bedeuten. Eine Ausdehnung auf nicht festgestellte Besteuerungsgrundlagen des KSt-Bescheids bedürfte einer gesetzlichen Grundlage.^[4] Weiterhin ist § 32a KStG nicht anwendbar, wenn die Änderung hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung (oder einer verdeckten Einlage nach § 32a Abs. 2 KStG) ihren Niederschlag nur in einem Feststellungsbescheid über das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 S. 1 KStG oder den Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG findet.^[5] Änderungen des steuerlichen Einlagekontos oder des Sonderausweises führen nicht, auch nicht zeitversetzt, zu einer Berücksichtigung im Einkommen der Körperschaft und sind daher nicht der Änderung, der Aufhebung oder dem Erlass eines KSt-Bescheids gleichzustellen. Dies unterscheidet diese Fälle von denen der Berücksichtigung in einem Verlustfeststellungsbescheid (Rz. 23).

Rz. 23

Unklar ist, ob das auch dann gilt, wenn der KSt-Bescheid nicht geändert wird, weil die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Körperschaft wegen Verlusten nicht zu einer Steueränderung führt. Die h. M. in der Literatur lehnt die Anwendung des § 32a KStG auf den Erlass oder die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheids ab.^[6] Dem Wortlaut nach erfasst § 32a KStG diese Fälle nicht, da das Gesetz von "Steuerbescheid" spricht und Feststellungsbescheide keine Steuerbescheide sind. § 10d Abs. 4 EStG stellt auch Verlustfeststellungsbescheide, anders als § 181 Abs. 1 AO, nicht generell den Steuerbescheiden gleich. M.E. liegt insoweit jedoch eine ungewollte Gesetzeslücke vor, da in diesen Fä...