Frotscher/Drüen, KStG § 36 Endbestände / 4 Umgliederung des EK 45 (Abs. 6a)

Rz. 64

Abs. 6a wurde durch Gesetz v. 8.12.2010^[1] eingeführt, um die Vorgaben des BVerfG^[2] umzusetzen. Das BVerfG hatte entschieden, dass der Verlust von Anrechnungsguthaben, der aufgrund der aufgehobenen Regelung des Abs. 3 eintreten konnte, gegen Art. 3 GG verstößt. Das BVerfG sah Abs. 3 als eine rein technische Vorschrift an, die den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regeln sollte. Aus dem Charakter als technische Übergangsvorschrift ergab sich, dass es für Effekte, die bei einigen Stpfl. zum Verlust von Anrechnungsguthaben führten, keine Rechtfertigung gab. Diese Stpfl. wurden daher gegenüber anderen Stpfl., bei denen diese Effekte nicht eintreten konnten, gleichheitswidrig benachteiligt.

Rz. 64a

Das BVerfG hatte die Verrechnung der negativen Teilbeträge des unbelasteten EK mit den belasteten Teilbeträgen nicht beanstandet. Zwar führte auch diese Regelung zu einem Verlust von Anrechnungsguthaben, gleichzeitig wurde aber auch das KSt-Erhöhungspotenzial des EK 02 beseitigt. Insoweit hielten sich bei typisierender Betrachtung die negativen Effekte aus dem Verlust des Anrechnungsguthabens und die positiven Effekte aus der Beseitigung der potenziellen KSt-Erhöhung die Waage. Das galt aber nicht mehr für die rein technisch bedingte Einstellung von 5/22 des EK 45 als Negativbetrag in das EK 02. Soweit dieser Negativbetrag zum Wegfall von Anrechnungspotenzial führte, fehlte es insoweit an einer Rechtfertigung für die Belastung des Stpfl.

Rz. 65

Bei der Neuregelung durch das Gesetz v. 8.12.2010^[3] wurde Abs. 3, aus dem sich die vom BVerfG beanstandeten Effekte ergaben, gestrichen und durch Abs. 6a ersetzt. Dabei wurden die Prinzipien der Regelung des Abs. 3, insbesondere die Umrechnungsfaktoren, beibehalten. Die anderen Regelungen des § 36 KStG, die das BVerfG nicht beanstandet hatte, insbesondere Abs. 4 mit der Verrechnung der negativen Teilbeträge des unbelasteten Eigenkapitals mit dem belasteten Eigenkapital und der damit verbundenen Vernichtung von Anrechnungsguthaben, wurden beibehalten. Die Regelung des Abs. 6a wird als verfassungsgemäß bezeichnet, da sie sich innerhalb des Ermessensspielraums des Gesetzgebers halte.^[4] Allerdings sind insoweit Zweifel angebracht, da Abs. 6a zwei Effekte verursacht, die eine Belastung des Stpfl. darstellen und die durch den Gesetzgeber leicht zu vermeiden gewesen wären. Der erste Effekt liegt darin, dass durch die Umgliederung von EK 45 zur Beseitigung von positivem EK 02 zwar die Körperschaftsteuererhöhung aus dem EK 02 vermieden wird, diese nach § 38 Abs. 5 KStG aber nur 3/100 des Bestandes beträgt. Das bedeutet, dass bei einem Steuersatz von 30 %, mit dem das EK 02 belastet bleiben soll, die Körperschaftsteuererhöhung nur aus 10 % des Bestandes ermittelt wird. Das hat zur Folge, dass der Nachteil aus der Beseitigung des EK 45 höher ist als der Vorteil aus der Beseitigung des EK 02.^[5] Der zweite Effekt besteht darin, dass nur EK 45 umgegliedert wird, nicht auch EK 40. Ein Stpfl., der EK 45 hat, wird daher höher belastet als ein Stpfl., der nur EK 40 ausweist.^[6] Ein Rechtsgrund für diese unterschiedliche Behandlung ist nicht ersichtlich. Beide Effekte, die zur Verfassungswidrigkeit der Regelung führen können, hätte der Gesetzgeber leicht vermeiden können, indem er auf jede Umgliederung verzichtet hätte, sodass eine KSt-Minderung aus dem ungeschmälerten EK 45 und eine KSt-Erhöhung aus dem EK 02 eingetreten wäre; eine wesentliche Komplizierung hätte dies nicht bedeutet. Den zweiten Effekt hätte der Gesetzgeber vermeiden können, indem auch EK 40 in die Umgliederung einbezogen worden wäre. Es spricht daher viel dafür, dass Abs. 6a insoweit verfassungswidrig ist.

Rz. 66

Die Neuregelung ist nach § 34 Abs. 11 KStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Feststellung der Endbeträge nach § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig ist. Das Gesetz knüpft damit an den noch nicht bestandskräftigen Feststellungsbescheid nach Abs. 7 an. Das Gesetz enthält keine Änderungsvorschrift für den Bescheid nach § 36 Abs. 7 KStG. Daher kann die Regelung des Abs. 6a keine Wirkung entfalten, wenn dieser Bescheid bereits bestandskräftig ist. Der Stpfl. kann dann aus Abs. 6a kein höheres KSt-Guthaben ableiten. Bestandskräftig ist die Feststellung des Bescheids nach § 36 Abs. 7 KStG auch insoweit, als das EK 45 wegen der Umgliederung nach dem inzwischen aufgehobenen Abs. 3 Null betrug und daher nicht formal festgestellt wurde. Aufgrund der Umgliederung steht fest, dass das EK 45 vollständig auf andere Teilbeträge umgegliedert wurde und daher ein Bestand nicht mehr vorhanden war. Dies nimmt an der Bestandskraft des Feststellungsbescheids teil. Es ist auch keine Feststellung unterblieben, die durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachgeholt werden könnte.^[7]

Rz. 67

Ist der Bescheid nach § 36 Abs. 7 KStG noch änderbar, aber der hierauf beruhende Bescheid nach § 37 Abs. 1 KStG schon bestandskräftig, ist der Bescheid nach § 37 Abs. 1 KStG bei der Neufeststellung der Teilbeträ...