Frotscher/Drüen, KStG § 37 Körperschaftsteuerguthaben un ... / 7 Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ab 2007 (Abs. 4–7)

7.1 Systemänderung zum 31.12.2006

Rz. 46

Zum 31.12.2006 ist das System zur Vergütung des KSt-Guthabens wesentlich geändert worden. Während das Entstehen und die Auszahlung des KSt-Erstattungsanspruchs dem Grunde und der Höhe nach von einer den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnausschüttung abhingen, ist die neue Regelung unabhängig von einer Gewinnausschüttung. Vielmehr entsteht ein unbedingter Erstattungsanspruch auf das KSt-Guthaben. Lediglich die Auszahlung dieses Guthabens wird auf einen "Auszahlungszeitraum" von 2008 bis 2017 gestreckt. Dies betrifft aber nur die Fälligkeit dieses Anspruchs, nicht sein Entstehen.

Rz. 46a

Die Regelung ermöglicht es auch Körperschaften mit geringem Ausschüttungspotenzial bzw. Verlustvorträgen, das KSt-Guthaben zu realisieren. Eine negative Folge der Gesetzesänderung ist jedoch, dass die KSt-Erstattung die KSt-Schuld nicht mehr mindert, sondern als selbstständiger Anspruch ausgestaltet ist. Die Erstattung reduziert daher nicht den SolZ. Bemessungsgrundlage für den SolZ ist nach § 3 Nr. 1 SolzG die "veranlagte KSt", zu der der KSt-Erstattungsanspruch nicht gehört.^[1] Die Regelung über den KSt-Erstattungsanspruch betrifft daher nur die KSt; der SolZ als selbstständiger, nur im Wege einer Reflexwirkung an die KSt-Festsetzung gebundener Anspruch ist damit nicht erfasst. Darin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG, da alle in Betracht kommenden Fälle gleich behandelt werden. Daraus, dass der KSt-Erstattungsanspruch vor der Gesetzesänderung zu einer Minderung des SolZ geführt hat, kann keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung abgeleitet werden, da es einen Anspruch auf "Gleichbehandlung in der Zeit" nicht gibt. Art. 14 GG ist nicht verletzt, da der KSt-Erstattungsanspruch vor seiner Realisierung nicht den Charakter eines konkreten Eigentumsrechts hat, jedenfalls aber der Sozialbindung unterliegen würde.^[2] Anderer Auffassung ist jedoch der BFH, der einen Verstoß gegen Art. 3 GG annimmt und diese Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt hat.^[3]

[1] Wie hier FG Köln v. 9.3.2010, 13 K 64/09, EFG 2010, 1353, Rev.-Az. des BFH: I R 39/10; FG Köln v. 9.3.2010, 13 K 492/09, EFG 2010, 1357; zur verfahrensrechtlichen Seite OFD Niedersachsen v. 29.7.2010, S 2861 – 8 – St 241, DStR 2010, 2578; a. A. zum SolZ: Heinstein, DStR 2008, 381; generell zur Neuregelung: Blumenberg/Lechner, BB-Special 8/2006, 25, 35; Dötsch/Pung, DB 2006, 2648, 2654; Ernsting, DB 2007, 180; Förster/Felchner, DStR 2006, 1725; dies., DStR 2007, 280; Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73; Streck/Binnewies, DB 2007, 359; Winkeljohann/Fuhrmann, DB 2006, 1862.

[2] S. insoweit auch die vergleichbare Fragestellung in BFH v. 8.11.2006, I R 69, 70/05, BStBl II 2007, 662, BFH/NV 2007, 616.

[3] BFH v. 10.8.2011, I R 39/10, BStBl II 2012, 603, BFH/NV 2012, 135; Az. des BVerfG: 2 BvL 12/11.

7.2 Entstehung und Auszahlung eines unbedingten Körperschaftsteuererstattungsanspruchs

7.2.1 Letztmalige Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens

Rz. 47

Nach § 37 Abs. 4 KStG wird das KSt-Guthaben letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt. Diese Ermittlung ist Grundlage für das Entstehen des unbedingten KSt-Erstattungsanspruchs. Der Zeitpunkt der Ermittlung des KSt-Guthabens ist unabhängig vom Wirtschaftsjahr der Körperschaft. Das KSt-Guthaben wird auf diesen Zeitpunkt ermittelt, gleich ob das Wirtschaftsjahr dem Kj. entspricht oder davon abweicht. Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr erfolgt die Ermittlung des KSt-Guthabens daher auf den 31.12.2006.^[1]

Rz. 48

In einigen Sonderfällen wird das KSt-Guthaben jedoch auf einen anderen Zeitpunkt ermittelt:

• Wird die Körperschaft durch einen nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in das maßgebende öffentliche Register (in Deutschland: Handelsregister) angemeldeten Beschluss umgewandelt, erfolgt die letztmalige Feststellung des KSt-Guthabens auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, wenn er wegen der steuerlichen Rückwirkung vor dem 31.12.2006 liegt. Dies gilt auch bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung. In diesen Fällen erfolgt eine Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge von der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger.

• Bei der Umwandlung nach § 3 UmwStG, bei der Verschmelzung und der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger, er ist also (steuerlich) ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr vorhanden. Gilt für diese Vorgänge bereits das UmwStG 2006, weil sie nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in das maßgebende Register angemeldet wurden, geht das festgestellte KSt-Guthaben nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Daher kann das KSt-Guthaben bei dem übernehmenden Rechtsträger insoweit nicht mehr ermittelt werden. Grund für diese Regelung ist, dass der übernehmende Rechtsträger bei Umwandlungen ab diesem Zeitpunkt im Ausland ansässig sein kann, die Ermittlung des KSt-Guthabens also mit Schwierigkeiten verbunden wäre.

  Stattdessen wird das KSt-Guthaben auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt, d. h. eine logische Sekunde vor dem Vermögensübergang auf den übernehmenden Rechtsträger. Damit entsteht der Erstattungsanspruch.^[2] Dieser Erstattungsanspruch ist ein Vermögensgegenstand der übertragenden Körperschaft und wir...