Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 2 Juristische Person des öffentlichen Rechts

Rz. 6

Die wirtschaftliche Tätigkeit der öffentlichen Hand kann in verschiedenen Organisationsformen ausgeübt werden. Sie kann in einer Rechtsform des Zivilrechts (Kapitalgesellschaft) verselbstständigt sein und unterliegt dann den für Kapitalgesellschaften mit privaten Anteilseignern geltenden Besteuerungsregeln.^[1] Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann aber auch in einer Weise am Wirtschaftsverkehr teilnehmen, dass zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen eine Besteuerung erforderlich ist. Eine solche wirtschaftliche Betätigung bezeichnet das Gesetz als Betrieb gewerblicher Art und unterwirft die juristische Person mit diesem Betrieb in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG der unbeschränkten KSt-Pflicht.

Rz. 6a

Die Teilnahme am Wettbewerb, und damit die drohende – konkrete oder abstrakte – Wettbewerbsverzerrung im Verhältnis zu nicht öffentlichen Unternehmen, ist konstituierend für die Steuerpflicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in der Form der Betriebe gewerblicher Art. Dieser Grundgedanke ist bei der Auslegung von § 4 KStG zu berücksichtigen.^[2] Die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand wird nur darum und im Prinzip auch nur insoweit der Besteuerung unterworfen, als sie in Wettbewerb mit der privaten Wirtschaft steht. Tätigkeiten, bei denen von der Art her kein solcher Wettbewerb bestehen kann, unterliegen daher nicht der Besteuerung. Die partielle Steuerpflicht der öffentlichen Hand rechtfertigt sich wie die der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (§ 14 AO) von gemeinnützigen Körperschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG) durch den Wettbewerbsschutz, sodass die tatsächliche oder potenzielle Wettbewerbsrelevanz Voraussetzung der Besteuerung ist.

Rz. 7

Der Rechtsgrundsatz, dass die Besteuerung keine Wettbewerbsverzerrungen auslösen soll, hat Einfluss auf die Gewinnermittlung der Betriebe gewerblicher Art. Vergleichsobjekt für die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen ist dabei eine Kapitalgesellschaft. Der Betrieb gewerblicher Art unterliegt der KSt.^[3] Daher müssen etwaige Wettbewerbsverzerrungen, die durch die Teilnahme des Betriebs gewerblicher Art am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr entstehen können, durch Vergleich mit einem anderen, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden KSt-Subjekt ermittelt werden; das ist die Kapitalgesellschaft. Daraus folgt, dass die Besteuerung des Betriebs gewerblicher Art so gestaltet werden muss, dass er in steuerlicher Hinsicht einer Kapitalgesellschaft gleichsteht. Das bedeutet im Einzelnen:

• Ebenso wie eine Kapitalgesellschaft schuldrechtliche Verträge mit ihrem (beherrschenden) Gesellschafter mit steuerlicher Wirkung abschließen kann, gilt dies auch für den Betrieb gewerblicher Art. Verträge zwischen dem Träger und dem Betrieb gewerblicher Art werden daher steuerlich anerkannt, obwohl es sich zivilrechtlich um "Innengeschäfte" handelt, nicht um bindende Verträge zwischen zwei verschiedenen Rechtspersonen.^[4]
• Die steuerliche Anerkennung dieser "Innenverträge" zwischen Träger und Betrieb gewerblicher Art erfährt Einschränkungen, wenn es um die Überlassung von Wirtschaftsgütern geht, die eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs gewerblicher Art bilden;^[5] zudem unterliegen diese "Innenverträge" den Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen.^[6]

Rz. 8

Den Betrieb gewerblicher Art definiert § 4 KStG. Der Begriff des Betriebs gewerblicher Art ist eng mit dem der juristischen Person des öffentlichen Rechts verknüpft. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt steuerpflichtig sein; nicht steuerbar sind demgegenüber Hoheitsbetriebe und vermögensverwaltende Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts. Betriebe gewerblicher Art können nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhalten werden, nicht von juristischen Personen des Privatrechts. Juristische Personen des Privatrechts können aber, ebenso wie juristische Personen des öffentlichen Rechts, diese allerdings nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art, "wirtschaftliche Geschäftsbetriebe" unterhalten.^[7]

Rz. 9

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist ein mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteter, verselbstständigter Teil des Staatsaufbaus, der jedoch in einer Weise in den staatlichen Organismus eingegliedert ist, dass er öffentliche Aufgaben zu erfüllen hat. Die juristische Person des öffentlichen Rechts leitet ihre Rechtsfähigkeit im Regelfall aus dem Recht des Bundes oder dem Landesrecht ab. Möglich ist auch die Rechtsfähigkeit aufgrund staatlicher Anerkennung oder Verleihung. Der Rechtsgrund für die Anerkennung als juristische Person kann auch aus der geschichtlichen Entwicklung oder dem Herkommen folgen.^[8]

Rz. 9a

Vor der Einführung von § 4 KStG waren lediglich Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts Anknüpfungspunkt für die Besteuerung. Körperschaften bilden auch heute noch einen wesentlichen Teil der juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Weitere juri...