Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 3.1 Subjektive Steuerpflicht

Rz. 12

Bei der Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 KStG für Betriebe gewerblicher Art bestehen Besonderheiten gegenüber der allgemeinen subjektiven Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-5 KStG.^[1] Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst von den juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur die Betriebe gewerblicher Art. Nur soweit die juristische Person einen solchen Betrieb unterhält, ist sie subjektiv steuerpflichtig.^[2] Steuersubjekt und damit Träger der Steuerpflicht ist nicht der Betrieb gewerblicher Art, sondern die dahinter stehende juristische Person. Die früher vorherrschende Auffassung, der Betrieb gewerblicher Art selbst sei Steuersubjekt^[3] hat der BFH^[4] und die h. M.^[5] aufgegeben. Der Gesetzgeber hat diese neue Sicht von Rechtsprechung und Verwaltung durch das JStG 2009 quasi festgeschrieben.^[6] Gleichwohl ist jeder Betrieb gewerblicher Art für körperschaftsteuerliche Zwecke grundsätzlich für sich zu betrachten. Der einzelne Betrieb gewerblicher Art ist steuerliches Gewinnermittlungssubjekt.^[7] Dementsprechend werden die Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Betriebe gewerblicher Art bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht zusammengefasst.^[8] Vielmehr bleibt die juristische Person mit jedem einzelnen Betrieb steuerpflichtig. Es bestehen also bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts so viele Besteuerungsfälle, wie sie Betriebe gewerblicher Art unterhält. Damit ist kein Verlustausgleich zwischen den einzelnen Betrieben möglich. Auch der Verlustabzug (Verlustrücktrag und -vortrag) bleibt im Grundsatz auf den jeweiligen Betrieb gewerblicher Art, der den Verlust erlitten hat, beschränkt.^[9]

Rz. 12a

Für jeden Betrieb gewerblicher Art ist eine eigene Steuererklärung abzugeben.^[10] Bei nicht im KStG geregelten Besteuerungsverfahren kommt die relative Verselbstständigung des Betriebs gewerblicher Art nicht zum Tragen. Beispielsweise ist Beteiligte am Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO die juristische Person selbst, die sich an einer Personengesellschaft beteiligt, nicht der Betrieb gewerblicher Art. Die Frage, für welchen Betrieb gewerblicher Art die Körperschaft wegen dieser Einkünfte steuerpflichtig ist, ist dann anschließend im Besteuerungsverfahren der Körperschaft zu klären.^[11]

Rz. 13

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Trägers des Betriebs gewerblicher Art greifen jedoch, wie bei jedem anderen Steuerpflichtigen auch, die Steuerbefreiungen des § 5 KStG ein. Soweit die Tätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art unter diese Vorschrift fällt, tritt Steuerfreiheit ein. In Betracht kommen insbesondere die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 8 und Nr. 9 KStG. Beispielsweise ist ein berufsständisches Versorgungswerk, das der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen dient, nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreit.^[12] Auch die öffentliche Hand kann steuerrechtlich gemeinnützig sein.^[13] Ein kommunaler Kindergarten kann als gemeinnützige Einrichtung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sein.^[14]

Rz. 13a

Darüber hinaus können juristische Personen des öffentlichen Rechts – außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art – der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dies sind die sonstigen Körperschaften nach § 2 Nr. 2 KStG, deren Sitz bzw. Geschäftsleitung sich im Inland befindet, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, aber inl. Einkünfte haben. Das gilt allerdings nur für ihre inl. Einkünfte, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen. Dieser Steuerabzug hat nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung. Allerdings kommt ggf. eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug bzw. eine teilweise Erstattung der KapESt in Betracht.^[15]

[1] Vgl. Kahsnitz, DStR 2019, 1017 zum Betrieb gewerblicher Art als "Steuerrechtssubjekt sui generis".

[2] Zuletzt BFH v. 18.1.2023, I R 9/19, BFH/NV 2023, 828 m. w. N.

[3] Kessler/Fritz/Gastl, BB 2001, 961, Fn. 11; Drüen, in Tipke/Kruse, § 33 AO Rz. 65 m. w. N.; eingehend zur Entwicklung Jürgens, in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl. 2023, § 5 Rz. 9 ff.

[4] BFH v. 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391; BFH v. 12.1.2011, I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194.

[5] Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz. 10.

[6] So Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 4 KStG Rz. 28.

[7] BFH v. 13.4.2021, I R 2/19, BStBl II 2021, 777, BFH/NV 2021, 1435; BFH v. 18.1.2023, I R 9/19, BFH/NV 2023, 828.

[8] Kritisch hierzu Alvermann, in Streck, KStG, 10. Aufl. 2022, § 4 KStG Rz. 5; Hüttemann, DB 2007, 1603.

[9] Zur Zusammenfassung von Betrieben Rz. 26.

[10] BFH v. 4.9.2002, I R 42/01, BFH/NV 2003, 511.

[11] BFH v. 27.11.2012, IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514.

[12] BFH v. 9.2.2011, I R 47/09, BStBl II 2012, 601, BFH/NV 2011, 1257.

[13] BFH v. 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, BFH/NV 2014, 984; BFH v. 14.12.2023, V R 28/21, BStBl II 2024, 425, BFH/NV 2024, ...