Frotscher/Drüen, KStG § 4 Betriebe gewerblicher Art von ... / 4.3 Einkommensermittlung

Rz. 40

Die Einkommensermittlung des Betriebs gewerblicher Art richtet sich nach § 8 KStG. Der Betrieb gewerblicher Art hat naturgemäß nur gewerbliche Einkünfte, auch wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt.^[1] Die Anwendung der Grundsätze zur Liebhaberei hat der Gesetzgeber durch die Einführung von § 8 Abs. 1 S. 2 KStG ausdrücklich ausgeschlossen. Das Einkommen ist demnach auch für einen Betrieb gewerblicher Art zu ermitteln, wenn er nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird oder die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt. Mit dieser Regelung sollte klargestellt werden, dass insbesondere Verluste aus dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art nicht durch Zuordnung zur außersteuerlichen Sphäre steuerlich irrelevant werden können.^[2] Der Betrieb gewerblicher Art hat nach der Rspr. ertragsteuerrechtlich keine außerbetriebliche Sphäre.^[3]

Rz. 40a

Ein Betrieb gewerblicher Art kann seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der BFH hat inzwischen anerkannt, dass ein Betrieb gewerblicher Art auch gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann.^[4] Hierfür kommen nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die nicht ausschließlich der hoheitlichen Tätigkeit des Trägers dienen.^[5] Im Einzelnen sind die Voraussetzungen und der zulässige Umfang von gewillkürtem Betriebsvermögens noch ungeklärt.^[6]

Ein Betrieb gewerblicher Art ist regelmäßig Kaufmann nach § 1 HGB. Für ihn gelten daher die §§ 238ff. HGB.^[7] Er hat daher eine Bilanz nach den allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Ist er kein Kaufmann, gelten für ihn die Buchführungsgrenzen des § 141 AO.

Rz. 40b

Bei der Gewinnermittlung sind die Vorschriften über Einlagen zu beachten; Vermögenszuflüsse von dem Gesellschafter dürfen den Gewinn nicht erhöhen. Die Bewertung von Einlagen erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sie sind also mit dem Teilwert anzusetzen.^[8] Typischerweise erfolgt der Ausgleich von Verlusten, die ein Betrieb gewerblicher Art erwirtschaftet, im Wege der Einlage. Die Vorschriften über Entnahmen werden, wie bei anderen KSt-Subjekten auch, durch die Regeln über verdeckte Gewinnausschüttungen ersetzt. Nach § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG, eingeführt durch das JStG 2009 v. 19.12.2009^[9], finden die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Dauerverlustgeschäften grundsätzlich keine Anwendung. In den übrigen Fällen gelten die allgemeinen Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung aber weiterhin.^[10]

Rz. 41

Auch wenn die Trägerkörperschaft, nicht der Betrieb gewerblicher Art, Steuersubjekt ist, wird der Betrieb doch bei der Einkommensermittlung als selbstständig behandelt. Das Einkommen ist daher für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art zu ermitteln; bei ihm sind die Regelungen zum Verlustvortrag und -rücktrag i. S. v. § 10d EStG anzuwenden. Ist das Einkommen positiv, ist die Steuer gegen die juristische Person des öffentlichen Rechts für den jeweiligen Betrieb gewerblicher Art festzusetzen.^[11] Eine Verrechnung von Einkünften des Betriebs gewerblicher Art mit Einkünften der Trägerkörperschaft ist nicht zulässig; die Einkünfte der Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a und b EStG reduzieren sich beispielsweise nicht durch steuerliche Verlustvorträge beim Betrieb gewerblicher Art.^[12] Ebenso wenig zulässig ist die Verrechnung mit Einkünften eines anderen Betriebs gewerblicher Art, sofern die Betriebe nicht zulässigerweise nach § 4 Abs. 6 KStG zusammengefasst worden sind.^[13] Durch die Einführung von § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2, Abs. 9 KStG werden die Möglichkeiten zur Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an die Zusammenfassungsgrundsätze bei Betrieben gewerblicher Art angeglichen.^[14]

Rz. 41a

Für zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art wurde der Verlustabzug, teilweise unter Abkehr von der bisherigen Handhabung^[15], durch Einführung von § 8 Abs. 8 KStG im Zuge des JStG 2009 v. 19.12.2009^[16] folgendermaßen geregelt:

• Ein nach dem steuerlichen Wirksamwerden des Zusammenschlusses erzielter Verlust mindert durch Verlustrücktrag und -vortrag das Einkommen, das nach dem Zusammenschluss erzielt wurde.^[17]
• Ein vor dem Zusammenschluss erzielter Verlust mindert in der Zeit des Zusammenschlusses erzielte Einkommen nicht;^[18] umgekehrt ist ein nach dem Zusammenschluss erwirtschafteter Verlust nicht rücktragsfähig auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor dem Zusammenschluss.^[19] Jedoch ist ein Verlustvortrag, der für einen einzelnen Betrieb gewerblicher Art festgestellt wurde, nach Beendigung der Zusammenfassung wieder vom Gesamtbetrag der Einkünfte dieses einzelnen Betriebs gewerblicher Art abziehbar.^[20]

Rz. 41b

Die Einschränkungen für die Verlustnutzung gelten ausdrücklich nicht im Fall der Zusammenfassung bzw. Trennung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art.^[21] Sie finden aber Anwendung bei der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art unter Beteiligung mindestens eines bereits zusammengefa...