Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 1 Persönliche Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 KStG)

1.1 Steuerpflicht und Steuerbefreiung

Rz. 1

Die §§ 1 und 2 KStG regeln die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht. Alle Steuerrechtssubjekte, die unter diese Vorschriften fallen, sind körperschaftsteuerpflichtig. Die Frage nach der sachlichen Steuerpflicht, also danach, was ein persönlich körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt zu versteuern hat, ist in den §§ 7ff. KStG geregelt. Der KSt wird danach das Einkommen unterworfen. Diese Vorschriften i. V. m. dem EStG umgrenzen den Bereich der der KSt unterworfenen Vermögensmehrungen.

Rz. 2

Neben der generellen Regelung der persönlichen Steuerpflicht besteht jedoch eine Vielzahl von Ausnahmen. So kann die persönliche Steuerpflicht, trotz grds. nach § 1 KStG bestehender unbeschränkter Steuerpflicht, ausgeschlossen sein, sodass alle Vermögensmehrungen, gleich aus welcher Quelle, nicht der KSt unterliegen. Es können auch Begrenzungen der sachlichen Steuerpflicht bestehen, indem ein bestimmter Teil der Vermögensmehrungen von der KSt-Pflicht ausgenommen wird. Die persönliche und/oder die sachliche Steuerpflicht kann daher durch bes. Vorschriften eingeschränkt sein, die Steuerbefreiungen gewähren. Die wesentlichen Einschränkungen der persönlichen Steuerpflicht (persönliche Steuerbefreiungen) enthält § 5 KStG. Sachliche Steuerbefreiungen sind in Einzelvorschriften geregelt, etwa in § 17 Abs. 3 EStG.

Rz. 2a

Steuerbefreiungen als tatbestandliche Ausnahme von der allgemeinen Steuerpflicht bedürfen eines sachlichen Grundes. Steuerprivilegien müssen am allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gemessen und gerechtfertigt werden. Der Katalog des § 5 ist abschließend und darf durch den Rechtsanwender nicht um weitere Befreiungstatbestände erweitert werden. Davon zu trennen ist die Frage, ob einzelne Befreiungs-"Nummern" des § 5 KStG extensiv ausgelegt werden können oder müssen. Zwar regelt § 5 KStG Ausnahmen von der allgemeinen Körperschaftsteuerpflicht. Für Ausnahmevorschriften wird die Maxime "singularia non sunt extendenda"^[1] vertreten, die indes in ihrer Allgemeinheit nicht überzeugt.^[2] Vielmehr sind auch Ausnahmevorschriften der Auslegung, gerade nach ihrem Zweck zugänglich. Folglich sind auch die Steuerbefreiungsvorschriften des § 5 KStG einer zweckgerechten Auslegung zugänglich. Sofern es der Befreiungszweck gebietet und keine Wettbewerbsverzerrung zulasten regulär besteuerter Stpfl. zu befürchten ist, kommt auch eine erweiternde Auslegung einzelner Befreiungstatbestände in Betracht.

Rz. 3

Die Steuerbefreiungen des § 5 KStG stehen grundsätzlich nur unbeschränkt stpfl. KSt-Subjekten zur Verfügung.^[3] Diese KSt-Subjekte müssen also im Inland ihren Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung haben. Das ist bei den namentlich genannten Stpfl. nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2 KStG unproblematisch, gilt aber für alle Befreiungstatbestände (Rz. 12ff.). Dies führt jedoch zu einer Diskriminierung von EU- und EWR-Körperschaften. Die Steuerbefreiung wird daher auf diese Körperschaften ausgedehnt (Rz. 355).

[1] Sonderbestimmungen dürfen nicht ausgedehnt werden.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 224ff.

[3] § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG; Rz. 352.

1.2 Umfang der persönlichen Steuerbefreiung

Rz. 4

Eine persönliche Steuerbefreiung liegt vor, wenn ein Steuerrechtssubjekt i. S. d. § 1 KStG von der KSt befreit ist, ohne Rücksicht darauf, aus welchen Quellen die Vermögensmehrungen fließen. Befreit sind danach auch untypische und mit nicht steuerbefreiten KSt-Subjekten in Konkurrenz tretende Tätigkeiten der steuerbefreiten Körperschaft.^[1] Soll insoweit Steuerpflicht eintreten, muss dies gesetzlich ausdrücklich bestimmt sein.

Rz. 5

Persönliche Steuerbefreiungen können insoweit eingeschränkt werden, als trotz bestehender persönlicher Steuerbefreiung einzelne Bereiche oder Tätigkeiten der Steuer unterworfen werden. Damit wird die umfassende Steuerbefreiung durch eine nach sachlichen Kriterien umschriebene Gegenausnahme eingeschränkt und führt zu einer partiellen Steuerpflicht. Es liegt dann eine persönliche Steuerbefreiung mit einer sachlich begrenzten Steuerpflicht vor, nicht nur eine sachliche Steuerbefreiung. Dies ist z. B. der Fall, wenn das Ergebnis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von der Steuerbefreiung ausgenommen ist.^[2] Maßgebend für die Annahme einer persönlichen Steuerbefreiung mit sachlich begrenzter Steuerpflicht ist der Wortlaut des § 13 KStG, der bei Beginn und Ende einer Steuerbefreiung auch in den Fällen der partiellen Steuerpflicht von einer die ganze Körperschaft umfassenden Steuerbefreiung ausgeht; andernfalls hätte die Regelung des § 13 KStG auf den Bereich der noch bestehenden (dann sachlichen) Steuerbefreiung begrenzt werden müssen. Sofern nichts anderes bestimmt ist, umfassen persönliche Steuerbefreiungen sowohl inl. als auch ausl. Einkünfte.

Rz. 6

Die Steuerbefreiungen lassen sich folgendermaßen einteilen:^[3]

• Steuerbefreiungen für bestimmte, namentlich genannte Körperschaften: § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2, 2a, 15, 24 KStG. Diese Steuerbefreiungen erfassen regelmäßig die gesamte Tätigkeit der Körperschaft, ohne dass besondere Voraussetzungen vorliegen mü...