Frotscher/Drüen, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung vo ... / 3 Partielle Steuerpflicht der Unterstützungskassen

3.1 Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens (Abs. 5)

Rz. 19

Auch Unterstützungskassen sind partiell steuerpflichtig, soweit sie überdotiert sind. Überdotiert ist eine Unterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG, wenn ihr Vermögen das nach § 4d EStG zulässige Kassenvermögen um mehr als 25 % übersteigt. Bei der Ermittlung des Vermögens sind zukünftige Kassenleistungen nicht zu berücksichtigen, weil auf sie kein Rechtsanspruch besteht und sie daher keinen Schuldposten bilden.^[1] Das Einkommen und der steuerpflichtige Anteil am Gesamteinkommen werden ebenso ermittelt wie in Rz. 6ff.. Die Überdotierung wird bei Unterstützungskassen jedoch jährlich ermittelt; dementsprechend ist auch das Verhältnis von steuerpflichtigem Einkommen zum Gesamteinkommen jährlich zu ermitteln.

Rz. 20

Bei Unterstützungskassen kann die Steuerpflicht nicht rückwirkend beseitigt werden, wenn die Überdotierung am Ende des Wirtschaftsjahrs eingetreten ist. Möglich ist daher nur die Verminderung oder Beseitigung der Überdotierung durch Maßnahmen vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs, etwa durch rechtzeitige Rückübertragung von Vermögensteilen, die wegen der Überdotierung nicht der Vermögensbindung unterliegen, auf das Trägerunternehmen.^[2] Es reicht dagegen nicht aus, dass die Unterstützungskasse vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs eine Verpflichtung zur Rückübertragung des überdotierten Vermögens eingeht und hierfür in die Bilanz eine Rückstellung einstellt. § 6 Abs. 5 S. 2 KStG bestimmt ausdrücklich, dass solche Rückübertragungen bei der Ermittlung der Überdotierung nicht berücksichtigt werden. Das überdotierte Vermögen muss daher vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs tatsächlich auf den Träger zurückübertragen werden.^[3]

Rz. 21

Bei Gruppenkassen kann die Überdotierung der Kasse und damit die Steuerbefreiung oder partielle Steuerpflicht der Kasse selbst nur einheitlich festgestellt werden ("kassenorientierte Betrachtung"). Anders als bei der Berechnung der höchstzulässigen Zuwendungen durch die Trägerunternehmen ist eine trägerbezogene Berechnung nicht möglich.^[4] Die Kasse ist ein einheitliches Rechtssubjekt, das nur entweder überdotiert oder nicht überdotiert sein kann.^[5] Eine Unterdotierung seitens eines Trägerunternehmens kann also die Überdotierung seitens eines anderen Trägers ausgleichen. Damit ist eine segmentierte Ermittlung einer Überdotierung, die jeweils auf das Vermögen, das durch die Zuwendungen des einzelnen Trägerunternehmens entstanden ist, nicht möglich. Eine Übertragung von Vermögen aus einem "überdotierten Segment" an das jeweilige Trägerunternehmen stellt daher einen Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung dar und führt rückwirkend zur Steuerpflicht der Kasse, wenn nicht die gesamte Kasse überdotiert ist.

Rz. 22

Bei der Besteuerung des überdotierten Vermögens ist die Rechtsform der Unterstützungskasse zu berücksichtigen. Unterstützungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft haben nach § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Unterstützungskassen anderer Rechtsformen (Verein, Stiftung) können je nach Art der Anlage ihres Vermögens Einkünfte aus anderen Einkunftsarten erzielen; sie ermitteln diese nach § 4 Abs. 3 EStG. Zuführungen des Trägerunternehmens wurden bis zu der in Rz. 23 dargestellten Rspr. des BFH bei Unterstützungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft als Einlagen behandelt, während sie bei Unterstützungskassen anderer Rechtsformen nicht zu den Einkünften zählten und daher im steuerlich irrelevanten Bereich anfielen. Leistungen an Begünstigte wurden bei allen Rechtsformen als nicht abzugsfähige Zweckzuwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG behandelt.^[6] Im Ergebnis war die Besteuerung der Unterstützungskassen damit im Wesentlichen rechtsformneutral.

Rz. 23

Diese Rechtslage hat sich aufgrund der Rspr. geändert. Der BFH hat für eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH entschieden, dass Zuwendungen des Trägerunternehmens auch dann betrieblich veranlasst sind, wenn sie zur Überdotierung führen. Das Trägerunternehmen leistet diese Zuwendungen zur sozialen Absicherung der Arbeitnehmer. Sie beruhen daher nicht auf der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Kasse, sondern sind auch bei Überdotierung betrieblich, nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Unterstützungskasse erhält die Zuwendungen als Gegenleistung für die Erfüllung der vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsverpflichtungen. Bei der Kasse sind die Zuwendungen daher grundsätzlich Betriebseinnahmen, keine Einlagen. Die Zuwendungen sind daher, soweit eine Überdotierung nach § 6 KStG vorliegt, dem Grunde nach steuerpflichtig. Gesellschaftsrechtliche Einlagen können nicht vorliegen, wenn die Zuwendungen bei dem Trägerunternehmen betrieblich veranlasst sind. Zuwendungen der Kasse an die Begünstigten sind grundsätzlich Betriebsausgaben, keine nicht abzugsfähigen Zweckzuwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG.^[7] Offen ist nach dieser Rspr., ob diese steuerliche Behandlung auch gilt, wenn die Kasse nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweist und § 8 Abs. 2 KStG ...