Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 2.6 Summe der Einkünfte

2.6.1 Allgemeines

Rz. 108

Die Summe der Einkünfte besteht bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 KStG nur aus Einkünften aus Gewerbebetrieb und wird aus dem Bilanzgewinn nach Korrekturen gebildet, die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften ergeben.^[1] Bei den übrigen KSt-Subjekten entspricht die Summe der Einkünfte wie bei natürlichen Personen dem Ergebnis der Addition der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten unter Berücksichtigung von Pausch- und Freibeträgen.

Rz. 109

Die nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbaren Spenden mindern die Einkünfte oder erhöhen einen abziehbaren Verlust.^[2] Diese Rspr. zur Gewinnermittlung einer unter § 8 Abs. 2 KStG fallenden Kapitalgesellschaft ist bei Körperschaften mit Überschusseinkünften entsprechend anzuwenden. Im Bereich der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung sind Spenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG somit stets bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte und nicht erst vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Infolgedessen gehen abzugsfähige Spenden, anders als im ESt-Recht, in das negative Einkommen ein und erhöhen damit den Verlustabzug nach § 10d EStG, können also zurück- und vorgetragen werden. Diese Regelung kollidiert damit mit dem Spendenvortrag, der im KSt-Recht nicht notwendig gewesen wäre. Andererseits bedeutet der Abzug bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte, dass Spenden, selbst wenn sie Betriebsausgaben sind, außerhalb der bilanziellen Gewinnermittlung stehen; sie sind also nicht den einzelnen Einkünften anteilig (und damit u. U. steuerfreien Einkünften) zuzuordnen.

Dass Spenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abzuziehen sind, hat auch Auswirkungen auf die Anrechnung ausländischer Steuern: Wegen des Betriebsausgabencharakters der Spendenaufwendungen ist bei Körperschaften die Summe der Einkünfte nach § 26 KStG a. F. i. V. m. § 34c Abs. 1 S. 2 EStG unter mindernder Berücksichtigung eines Spendenabzugs zu ermitteln.^[3]

Rz. 110

Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte ist der Gewinnzuschlag (fiktive Verzinsung) nach § 6b Abs. 7 EStG, § 7g Abs. 5 EStG a. F. bzw. § 6 Abs. 3 FördG hinzuzurechnen.^[4]

[1] R 7.1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2-20 KStR.

[2] BFH v. 21.10.1981, I R 149/77, BStBl II 1982, 177 Rz. 9f; BFH v. 7.12.2022, I R 15/19, BFH/NV 2023, 803 Rz. 42; R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR.

[3] BFH v. 7.12.2022, I R 15/19, BFH/NV 2023, 803 Rz. 42.

[4] R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR.

2.6.2 Verlustausgleich

Rz. 111

Für Körperschaften ist die Summe der Einkünfte, wie bei natürlichen Personen, nach den Regeln des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs zu ermitteln. Nach § 2 Abs. 3 EStG ist vor der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten zu bilden. Werden aus verschiedenen Quellen derselben Einkunftsart positive und negative Einkünfte bezogen, sind diese im Wege des Verlustausgleichs i. e. S. (horizontaler Verlustausgleich) gegeneinander zu verrechnen.^[1] Ergeben sich bei einer Einkunftsart oder mehreren Einkunftsarten negative Einkünfte, sind diese im Wege des Verlustausgleichs i. w. S. (vertikaler Verlustausgleich) gegen positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten auszugleichen.

Rz. 112

Körperschaften, die nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fallen, können Einkünfte aus allen Einkunftsarten, ausgenommen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, beziehen (Rz. 103). Sie können daher positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsquellen einer Einkunftsart und positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten beziehen. Da § 2 Abs. 3 EStG nach der Generalklausel in § 8 Abs. 1 KStG auch für juristische Personen gilt, sind die Grundsätze des Verlustausgleichs auch bei diesen anzuwenden.^[2]

Rz. 113

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gilt für den Verlustausgleich § 2 Abs. 3 EStG. Durch die Bildung der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrags der Einkünfte kommt es zu einem "automatischen" Verlustausgleich, naturgemäß aber nur bei Körperschaften, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben. Bei Körperschaften, die nur eine einzige Einkunftsart haben, ergibt sich der Verlustausgleich bei verschiedenen Einkunftsquellen aus § 2 Abs. 1 EStG, da alle Einkunftsquellen derselben Einkunftsart zusammengefasst werden.

Rz. 114

Bei der KSt können wie bei der ESt nur positive und negative Einkünfte desselben Steuersubjekts gegeneinander ausgeglichen werden.

Rz. 115

Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist die juristische Person des öffentlichen Rechts für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art Steuersubjekt.^[3] Damit ist ein Verlustausgleich zwischen verschiedenen Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht möglich, es sei denn, dass ausnahmsweise mehrere Betriebe gewerblicher Art zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst werden können. Außerdem gelten für Betriebe gewerblicher Art mit § 8 Abs. 8, 9 KStG besondere Verlustausgleichsbeschränkungen (Rz. 638).