Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.6 Einlagefähige Wirtschaftsgüter

3.2.6.1 Einlagefähigkeit bei Einlagen auf das Nennkapital

Rz. 281

Im Handelsrecht ist nicht geregelt, welche Gegenstände für eine Einlage auf das Nennkapital geeignet sind. Lediglich für die AG bestimmt § 27 Abs. 2 AktG, dass Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage auf das Nennkapital sein können. Ansprüche auf Dienstleistungen werden auch bei der GmbH in analoger Anwendung des § 27 Abs. 2 AktG als nicht einlagefähig angesehen.^[1]

Rz. 282

Einigkeit besteht im handelsrechtlichen Schrifttum darüber, dass der Vermögensgegenstand, der als (Sach-)Einlage auf das Nennkapital dienen soll, einen objektiv feststellbaren Vermögenswert haben muss.^[2] Zu der Frage, ob der Gegenstand der Einlage auch selbstständig bilanzierbar sein muss, wird heute überwiegend vertreten, dass in diesem Kriterium zwar ein Indiz für die Einlagefähigkeit gesehen werden kann. Zwingende Voraussetzung für die Einlagefähigkeit soll die selbstständige Bilanzierbarkeit aber nicht sein, weil für die Frage des Gläubigerschutzes nicht auf die Bilanzierbarkeit, sondern vielmehr auf die Realisierbarkeit des Werts am Markt abzustellen sei.^[3] Einlagefähig sind danach bewegliche und unbewegliche Sachen, absolute Rechte (dingliche Rechte wie Nießbrauch, Erbbaurecht, Dienstbarkeiten; Urheberrechte, Patente, Lizenzen, Gebrauchs- und Geschmacksmuster, Warenzeichen, öffentlich-rechtliche Konzessionen) und Gesellschaftsrechte (Aktien, GmbH-Anteile, Beteiligungen an Personengesellschaften). Eine Einlage kann auch durch Erlass einer vollwertigen Forderung geleistet werden.^[4] Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass eine Einlage handelsrechtlich voraussetzt, dass der Gegenstand der Einlage einen eigenständig bewertbaren Vermögenswert haben muss. Seine Bilanzierbarkeit ist ein starkes Indiz für die Einlagefähigkeit, letztlich aber als ein Reflex aus der Einlegbarkeit kein konstitutives Merkmal hierfür.

Rz. 283

Umstritten ist handelsrechtlich, ob schuldrechtliche Ansprüche auf Nutzung von Gegenständen (Miet- und Pachtansprüche, Ansprüche aus Darlehen) Gegenstand einer Sacheinlage auf das Nennkapital sein können.^[5] Laut BGH^[6] sind Nutzungsrechte einlagefähig, wenn ihr wirtschaftlicher Wert feststellbar ist. Das ist dann der Fall, wenn die Nutzungsrechte eine bestimmte Laufzeit oder eine Mindestlaufzeit haben. Der Wert bestimmt sich aus dem für die Dauer des Rechts oder aus der Mindestlaufzeit kapitalisierten Nutzungswert (Marktwert des Rechts abzüglich zu erbringender Gegenleistung; Miet- oder Pachtzins, Darlehenszins).

[1] BGH v. 14.6.2004, II ZR 121/02, DStR 2004, 1662 Rz. 13f.; BGH v. 16.2.2009, II ZR 120/07, BGHZ 180, 38 Rz. 9; Hoffmann, NZG 2001, 433; Schäfer, in Bork/Schäfer, GmbHG, 4. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 25; Veil, in Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018ff., § 5 GmbHG Rz. 51; Ulmer/Casper, in Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 73f.

[2] Schäfer, in Bork/Schäfer, GmbHG, 4. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 25; Ulmer/Casper, in Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 38; Veil, in Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018ff., § 5 GmbHG Rz. 37.

[3] Ulmer/Casper, in Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 53ff. m. w. N.; Schäfer, in Bork/Schäfer, GmbHG, 4. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 25; Veil, in Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018ff., § 5 GmbHG Rz. 38 m. w. N.; anders noch (Bilanzierbarkeit als konstitutives Merkmal der Einlagefähigkeit).

[4] Veil, in Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018ff., § 5 GmbHG Rz. 45ff.; Ulmer/Casper, in Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 68ff., jeweils m. w. N.

[5] Ablehnend Knobbe-Keuk, ZGR 1980, 214, 216f.; K. Schmidt, ZHR 154 (1990), 237 mit dem Hinweis, dass bei der Einlage von obligatorischen Nutzungsrechten die Sphäre der Kapitalaufbringung, die stichtagsbezogen auf die Gründung bzw. Kapitalerhöhung ist, mit der zeitraumbezogenen Ertragssphäre und den aus dem Nutzungsrecht zu ziehenden Erträgen bzw. ersparten Kosten vermischt wird; zustimmend Ulmer/Casper, in Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 5 GmbHG Rz. 75ff.; Veil, in Scholz, GmbHG, 12. Aufl. 2018ff., § 5 GmbHG Rz. 43, jeweils m. w. N.; Bork, ZHR 154 (1990), 205 m. w. N.; Meilicke, BB 1991, 579.

[6] BGH v. 15.5.2000, II ZR 359/98, DStR 2000, 1615 Rz. 11f.; BGH v. 24.6.2004, II ZR 121/02, DStR 2004, 1662 Rz. 13f.

3.2.6.2 Steuerliche Einlagefähigkeit bei verdeckten Einlagen

Rz. 284

Wie in anderen Fällen^[1] unterscheidet sich der Blickwinkel des Steuerrechts von dem des Handelsrechts auch bei der Frage der Einlagefähigkeit. Das Handelsrecht beschäftigt sich vorrangig damit, welche Gegenstände als Einlage auf das Nennkapital geeignet sind. Beiträge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die außerhalb des Nennkapitals der Gesellschaft vom Gesellschafter zugeführt werden, haben handelsrechtlich keine Relevanz. Steuerrechtlich sind Einlagen auf das Nennkapital dagegen regelmäßig unproblematisch, da sie Gewinn und Einkommen nicht erhöhen. Von Interesse sind vielmehr die Beiträge, die der Gesellschafter außerhalb der Einlagen auf das Nennkapital leistet, also die "verdeckten Einlagen". Hier stellt sich die Fra...