Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.3.2.2 Nicht gleichmäßige Gewinnverwendung

3.3.2.2.1 Allgemeines

Rz. 351

Es kann notwendig sein, die Gewinnausschüttung nicht entsprechend den Beteiligungsverhältnissen vorzunehmen, sondern an einige Gesellschafter mehr auszuschütten, als auf sie rechnerisch nach dem Beteiligungsverhältnis entfällt, auf andere weniger. Die Gründe hierfür können vielfältig sein. So kann ein Gesellschafter bei einer Kapitalerhöhung ein höheres Agio, als auf seine Beteiligung entfiel, in die Kapitalrücklagen eingestellt haben, er kann eine verdeckte Einlage geleistet haben, oder er kann vorab an bestimmten Betriebsergebnissen beteiligt sein. Möglich ist es auch, dass eine steueroptimale Gestaltung eine nicht gleichmäßige Gewinnverwendung erzwingt. Sind die Anteilseigner natürliche Personen, führen Abgeltungsteuer bzw. Teileinkünfteverfahren bei der Ausschüttung zu einer zusätzlichen Steuerlast. Es kann daher sinnvoll sein, Gewinn nur an solche Anteilseigner auszuschütten, die die Ausschüttung für andere Zwecke benötigen oder durch Verluste steuerfrei stellen können.

3.3.2.2.2 Inkongruente (disproportionale) offene Gewinnausschüttung

Rz. 352

Nach § 29 Abs. 3 S. 1 GmbHG wird der nach § 29 Abs. 1 GmbHG auszuschüttende Gewinn nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile verteilt. Nach § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG kann im Gesellschaftsvertrag ein anderer Maßstab der Verteilung festgesetzt werden. Eine solche Satzungsbestimmung über eine abweichende Gewinnverteilung stellt für sich allein betrachtet keinen Rechtsmissbrauch nach § 42 AO dar.^[1] Darüber hinaus können abweichende Vereinbarungen von den Gesellschaftern auch im Innenverhältnis getroffen werden. Es ist also möglich, im Einverständnis der Gesellschafter den Gewinn abweichend von der gesetzlichen Regelung auszuschütten (inkongruente, disproportionale Gewinnausschüttung).^[2] Weiterhin ist die Aufnahme einer Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag möglich, nach der sich die Gewinnverteilung nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsbeschluss zu richten hat; in diesem Fall sind disproportionale Gewinnausschüttungen nur aufgrund des jeweiligen Ausschüttungsbeschlusses möglich.

Rz. 353

Bei der AG ist eine inkongruente Gewinnausschüttung grundsätzlich nur zulässig, wenn dies in der Satzung vorgesehen ist.^[3]

Rz. 354

Wenn ein Teil der Gesellschafter durch den Gewinnverwendungsbeschluss anderen Gesellschaftern disproportional Vorteile zukommen lässt, stellt sich die Frage, aus welchen Gründen dies geschieht. Das betrifft aber nicht die Ebene der Gesellschaft, sondern das Verhältnis der Gesellschafter untereinander. Beruht die disproportionale Gewinnverwendung auf wirtschaftlich vernünftigen außersteuerlichen Gründen ist sie steuerlich auch anzuerkennen.^[4] Ob solche wirtschaftlichen Gründe vorliegen, ist aus einer Gesamtsicht der Verhältnisse zu beurteilen. Dabei ist nicht auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Die Beurteilung hat vielmehr für den einzelnen Veranlagungszeitraum übergreifend zu erfolgen.^[5] Sie darf ohne Weiteres auch außerhalb des unmittelbaren Gesellschafterverhältnisses liegende Umstände mit einbeziehen. Liegen keine ausreichenden wirtschaftlichen Gründe vor, ist die Gewinnausschüttung ebenfalls anzuerkennen. Es kann dann aber eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern und damit eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung zwischen den Gesellschaftern vorliegen (hierzu aber Rz. 328). Gründe, die eine disproportionale Gewinnausschüttung wirtschaftlich sinnvoll erscheinen lassen, sind etwa^[6]:

• ungleichmäßige Leistung der Gesellschaftereinlage^[7];
• Sacheinlage, die unterbewertet ist und daher eine niedrigere Kapitalerhöhung, als durch den Verkehrswert gerechtfertigt wäre, erforderlich macht;
• Abgeltung von Nebenleistungen;
• Abgeltung des persönlichen Einsatzes und Erfolgs der Gesellschafter^[8];
• Ausschüttung an einen ausscheidenden Gesellschafter in Höhe der ihm rechnerisch zustehenden Gewinnrücklagen und -vorträge der vergangenen Jahre; der Stpfl. kann zur Steueroptimierung wählen, ob er den Wert einer Beteiligung, die er veräußern will, vorab durch eine inkongruente Gewinnausschüttung mindern oder einen höheren Veräußerungsgewinn erzielen will^[9]; es kann wirtschaftlich sinnvoll sein, die Liquidität der Kapitalgesellschaft nicht durch eine gleichmäßige, in diesem Umfang unnötige Gewinnausschüttung an alle Gesellschafter zu belasten^[10];
• bestimmte Gesellschafter sollen vorrangig an dem Ergebnis bestimmter Teilbetriebe in Form von "Tracking-Stock-Modellen" beteiligt werden^[11];
• disproportionale Ausschüttung mit anschließender disproportionaler Wiedereinlage^[12], die angewendet wird, wenn der Ausschüttungsempfänger durch die Ausschüttung besondere, i. d. R. steuerliche Vorteile realisieren kann (z. B. Verrechnung der Ausschüttung mit einem Verlustvortrag; Nutzung eines in einem bestimmten Jahr anzuwendenden niedrigen Progressionssteuersatz), die durch die Wiedereinlage nicht beseitigt werden. Das gilt auch, wenn die Ausschüttung an einen beherrschenden Gesellschafter fließt, aus einer Rücklage finanziert und der Einlagebetrag anschließend wieder in die Rücklage eingestellt wird. Ausschüttung und Wieder...