Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.3.2.2.2 Inkongruente (disproportionale) offene Gewinnausschüttung

Rz. 352

Nach § 29 Abs. 3 S. 1 GmbHG wird der nach § 29 Abs. 1 GmbHG auszuschüttende Gewinn nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile verteilt. Nach § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG kann im Gesellschaftsvertrag ein anderer Maßstab der Verteilung festgesetzt werden. Eine solche Satzungsbestimmung über eine abweichende Gewinnverteilung stellt für sich allein betrachtet keinen Rechtsmissbrauch nach § 42 AO dar.^[1] Darüber hinaus können abweichende Vereinbarungen von den Gesellschaftern auch im Innenverhältnis getroffen werden. Es ist also möglich, im Einverständnis der Gesellschafter den Gewinn abweichend von der gesetzlichen Regelung auszuschütten (inkongruente, disproportionale Gewinnausschüttung).^[2] Weiterhin ist die Aufnahme einer Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag möglich, nach der sich die Gewinnverteilung nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsbeschluss zu richten hat; in diesem Fall sind disproportionale Gewinnausschüttungen nur aufgrund des jeweiligen Ausschüttungsbeschlusses möglich.

Rz. 353

Bei der AG ist eine inkongruente Gewinnausschüttung grundsätzlich nur zulässig, wenn dies in der Satzung vorgesehen ist.^[3]

Rz. 354

Wenn ein Teil der Gesellschafter durch den Gewinnverwendungsbeschluss anderen Gesellschaftern disproportional Vorteile zukommen lässt, stellt sich die Frage, aus welchen Gründen dies geschieht. Das betrifft aber nicht die Ebene der Gesellschaft, sondern das Verhältnis der Gesellschafter untereinander. Beruht die disproportionale Gewinnverwendung auf wirtschaftlich vernünftigen außersteuerlichen Gründen ist sie steuerlich auch anzuerkennen.^[4] Ob solche wirtschaftlichen Gründe vorliegen, ist aus einer Gesamtsicht der Verhältnisse zu beurteilen. Dabei ist nicht auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Die Beurteilung hat vielmehr für den einzelnen Veranlagungszeitraum übergreifend zu erfolgen.^[5] Sie darf ohne Weiteres auch außerhalb des unmittelbaren Gesellschafterverhältnisses liegende Umstände mit einbeziehen. Liegen keine ausreichenden wirtschaftlichen Gründe vor, ist die Gewinnausschüttung ebenfalls anzuerkennen. Es kann dann aber eine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern und damit eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung zwischen den Gesellschaftern vorliegen (hierzu aber Rz. 328). Gründe, die eine disproportionale Gewinnausschüttung wirtschaftlich sinnvoll erscheinen lassen, sind etwa^[6]:

• ungleichmäßige Leistung der Gesellschaftereinlage^[7];
• Sacheinlage, die unterbewertet ist und daher eine niedrigere Kapitalerhöhung, als durch den Verkehrswert gerechtfertigt wäre, erforderlich macht;
• Abgeltung von Nebenleistungen;
• Abgeltung des persönlichen Einsatzes und Erfolgs der Gesellschafter^[8];
• Ausschüttung an einen ausscheidenden Gesellschafter in Höhe der ihm rechnerisch zustehenden Gewinnrücklagen und -vorträge der vergangenen Jahre; der Stpfl. kann zur Steueroptimierung wählen, ob er den Wert einer Beteiligung, die er veräußern will, vorab durch eine inkongruente Gewinnausschüttung mindern oder einen höheren Veräußerungsgewinn erzielen will^[9]; es kann wirtschaftlich sinnvoll sein, die Liquidität der Kapitalgesellschaft nicht durch eine gleichmäßige, in diesem Umfang unnötige Gewinnausschüttung an alle Gesellschafter zu belasten^[10];
• bestimmte Gesellschafter sollen vorrangig an dem Ergebnis bestimmter Teilbetriebe in Form von "Tracking-Stock-Modellen" beteiligt werden^[11];
• disproportionale Ausschüttung mit anschließender disproportionaler Wiedereinlage^[12], die angewendet wird, wenn der Ausschüttungsempfänger durch die Ausschüttung besondere, i. d. R. steuerliche Vorteile realisieren kann (z. B. Verrechnung der Ausschüttung mit einem Verlustvortrag; Nutzung eines in einem bestimmten Jahr anzuwendenden niedrigen Progressionssteuersatz), die durch die Wiedereinlage nicht beseitigt werden. Das gilt auch, wenn die Ausschüttung an einen beherrschenden Gesellschafter fließt, aus einer Rücklage finanziert und der Einlagebetrag anschließend wieder in die Rücklage eingestellt wird. Ausschüttung und Wiedereinlage sind jeweils selbstständige Entscheidungen. Die Wiedereinlage zur Verstärkung des Kapitals der Gesellschaft ist nicht missbräuchlich.^[13]

Rz. 355

Es besteht daher aus steuerlicher Sicht kein Anlass, einen zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommenen Beschluss über eine disproportionale Gewinnausschüttung nicht anzuerkennen, dies schon deshalb nicht, weil jede verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig eine disproportionale Gewinnausschüttung sein wird, aus der steuerliche Konsequenzen zu ziehen sind.^[14] Der BFH abstrahiert von den Gründen für die Ausschüttung; jede Ausschüttung sei bei dem Anteilseigner unabhängig von ihren Gründen als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen. Bestätigt wurde dies durch die neuere Rspr.^[15], wonach inkongruente Gewinnausschüttungen zur Nutzung von Verlustabzugsmöglichkeiten zulässig sind.^[16] Dies gilt auch bei disproportionalen Gewinnausschüttungen zwischen nahe stehenden Personen.^[17]

Rz. 356

Das BMF hatte die Entscheidu...