Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.5.1 Rechtslage vor dem BilMoG

Rz. 470

Der Erwerb eigener Anteile ist bei der GmbH grundsätzlich (auch aktuell) uneingeschränkt möglich; unzulässig ist nur der Erwerb von eigenen Anteilen, die nicht vollständig eingezahlt sind.^[2] Bei der AG ist der Erwerb eigener Aktien in den in § 71 Abs. 1 Nrn. 1–8 AktG genannten Fällen möglich.^[3] Erwarb eine Körperschaft eigene Anteile, bildeten diese bei ihr grundsätzlich einen bilanzierungsfähigen und -pflichtigen Vermögensgegenstand. Die Anteile waren mit den Anschaffungskosten zu aktivieren^[4] und erforderlichenfalls auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Da eigene Anteile als Vermögensgegenstände in der Krise der Gesellschaft grundsätzlich wertlos sind, war ein gesonderter Ausweis nach den §§ 265 Abs. 3 S. 2, 266 Abs. 2 B III 2 HGB (Umlaufvermögen) vorgeschrieben. Zusätzlich war in Höhe des Aktivbetrags eine Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB zu bilden. Damit wurde eine Ausschüttungssperre für die aktivierten Beträge geschaffen.^[5] Die Rücklage war bei Einziehung, Veräußerung oder Teilwertabschreibung der eigenen Anteile in entsprechender Höhe aufzulösen.

Rz. 471

Der zulässige Erwerb eigener Anteile verstieß nach § 57 Abs. 1 S. 2 AktG für sich allein nicht gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr. Allerdings durfte die Zahlung des Kaufpreises nicht aus dem zur Deckung des Nennkapitals notwendigen Vermögen erfolgen. Da die aktivierten Anschaffungskosten der eigenen Anteile in eine Rücklage einzustellen waren, konnten sie nicht zur Deckung des Nennkapitals herangezogen werden.^[6]

Rz. 472

Waren die eigenen Anteile zur Einziehung bestimmt, durften sie nicht aktiviert werden; sie waren nach § 272 Abs. 1 S. 4 HGB a. F. auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte offen vom Posten "Gezeichnetes Kapital" als Kapitalrückzahlung abzusetzen. Soweit in diesen Fällen der Kaufpreis für die Anteile den Nennbetrag der Anteile bzw. bei nennwertlosen Anteilen den entsprechenden anteiligen Betrag des Nennkapitals überstieg, war der übersteigende Betrag nach § 272 Abs. 1 S. 6 HGB a. F. von vorhandenen Gewinnrücklagen abzusetzen. Weitergehende Anschaffungskosten, z. B. Provisionen, waren betrieblicher Aufwand. Wurden die zur Einziehung bestimmten Anteile nicht eingezogen, sondern veräußert, stand dies wirtschaftlich einer Kapitalerhöhung gleich; der Nennbetrag der Anteile war also dem Nennkapital wieder zuzuschreiben. Der den Nominalbetrag der Anteile übersteigende Kaufpreis war in die Kapitalrücklage^[7] einzustellen. Erfolgte die Einziehung – gleichgültig, ob es sich um aktivierte oder zur Einziehung bestimmte Anteile handelte – waren die Regeln über die Kapitalherabsetzung zu beachten. Waren die Anteile aktiviert, war der Aktivbetrag und die Rücklage aufzulösen.

Rz. 473

Die steuerliche Behandlung der eigenen Anteile erfolgte nach folgenden Grundsätzen: Eigene Anteile waren nicht wertlos, solange sie veräußert werden konnten. Als Wirtschaftsgüter wurden sie mit den Anschaffungskosten bilanziert. Bei dauerhaft gesunkenem Wert der eigenen Anteile war eine Teilwertabschreibung möglich. Eine Teilwertabschreibung aufgrund von Verlusten der Kapitalgesellschaft durfte sich aber nicht einkommensmindernd auswirken. Bei der Kapitalgesellschaft hatten sich die Verluste, die Grund für die Teilwertabschreibung der eigenen Anteile waren, bereits ausgewirkt; die steuerliche Berücksichtigung der Teilwertabschreibung der eigenen Anteile würde auf eine doppelte Berücksichtigung der Verluste bei der Kapitalgesellschaft hinauslaufen. Der Betrag der Teilwertabschreibung war daher bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen.^[8]

Rz. 474

Bei einer Veräußerung der eigenen Anteile durch die Kapitalgesellschaft war zu berücksichtigen, dass Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die Körperschaften erzielen, nach § 8b Abs. 2 KStG steuerlich nicht berücksichtigt werden. Entsprechend durften sich nach § 8b Abs. 3 KStG auch Wertminderungen i. V. m. solchen Anteilen nicht gewinnmindernd auswirken.

Rz. 475

Soweit die eigenen Anteile handelsrechtlich nicht aktiviert werden durften, weil sie zur Einziehung bestimmt waren, durften sie auch in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden. Die Verminderung des Aktivvermögens durch den Erwerb hatte keine Gewinnminderung zur Folge, sondern war als gesellschaftsrechtliche Verminderung des Eigenkapitals, und damit steuerneutral, zu behandeln. Dies galt auch dann, wenn der Abfindungsbetrag den Nennwert der zur Einziehung bestimmten Anteile überstieg.^[9] Da es sich um einen Vorgang auf der Kapitalebene handelte, durften für Verpflichtungen zur Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters keine Rückstellungen gebildet werden. Die Einziehung der Anteile selbst war ein Vorgang auf der Kapitalebene (Kapitalherabsetzung) und hatte daher keine Gewinnauswirkung.^[10]

Rz. 476

Sonstige Anschaffungskosten beim Erwerb eigener Anteile, z. B. Provisionen, konnten in der Steuerbilanz ebenso wenig wie in der Handelsbilanz aktiviert werden. Es bestand kein Anlass, diese Aufwend...