Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 5 Mitgliederbeiträge (Abs. 5)

5.1 Allgemeines

Rz. 559

Nach Abs. 5 bleiben bei Körperschaften und Personenvereinigungen die aufgrund der Satzung erhobenen Mitgliederbeiträge für die Einkommensermittlung außer Ansatz. Die Vorschrift ist auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen anzuwenden.^[1] Es bleiben aber nur solche Beiträge außer Ansatz, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Beiträge, die den Charakter von Gegenleistungen für Leistungen an die Mitglieder haben, sind steuerpflichtig. Damit wird zugleich klargestellt, dass die Vorschrift bei Versicherungsunternehmen nicht auf Leistungen der Mitglieder anzuwenden ist, die ein Entgelt für die Übernahme der Versicherung darstellen. Bei der Regelung in Abs. 5 handelt es sich um eine sachliche Steuerbefreiung von Einnahmen, die steuerbar sind. Hiermit korrespondiert § 10 Nr. 1 KStG, wonach Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke steuerlich nicht abziehbar sind.

Rz. 560

Mitgliederbeiträge sind, insbesondere bei Vereinen und anderen Körperschaften, die kein formalisiertes Eigenkapital haben, keine Einlagen.^[2] Der Begriff der Einlagen passt nur auf Körperschaften, die ein Eigenkapital aufweisen und Kapitalkonten führen müssen, also i. d. R. auf Wirtschaftsunternehmen. Die Unterscheidung zwischen Einlagen und Mitgliederbeiträgen ist wesentlich für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG (Rz. 574). Eine Normenkonkurrenz kann auftreten, wenn ein gemeinnütziger Verein zu beurteilen ist. Dann sind die Mitgliederbeiträge nicht erst aufgrund der Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 5 KStG, sondern bereits nach dem vorrangig anzuwenden § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit.^[3]

[1] R 8.11 Abs. 2 S. 1 KStR.

[2] Gl. A. Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 1500; Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 5 KStG Rz. 1; Schober, in Bott/Walter, KStG, § 8 KStG Rz. 1355; siehe zur a. A. Schnitger/Lebhart, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 8 KStG Rz. 798, 808 m. w. N.

[3] Schober, in Bott/Walter, KStG, § 8 KStG Rz 1347.

5.2 Subjektiver Anwendungsbereich

Rz. 561

Der subjektive Anwendungsbereich des Abs. 5 erstreckt sich auf Körperschaften und Personenvereinigungen. Der früher nur Personenvereinigungen umfassende persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift musste im Zuge der Einführung von § 14a AO mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz^[1] um die Kategorie der Körperschaften erweitert werden.

Vor der Einführung von § 14a AO war der Begriff der Personenvereinigung nicht gesetzlich definiert. Unter Personenvereinigungen i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG a. F. wurden infolgedessen Zusammenschlüsse von natürlichen Personen, von juristischen Personen oder von beiden Personengruppen verstanden. Zu den Personenvereinigungen gehörten daher alle KSt-Subjekte, die Mitglieder haben, insbesondere rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine^[2], aber auch Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und VVaG.^[3] Da nun aber § 14a Abs. 1 AO Personenvereinigungen als "Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks" beschreibt, wären die mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Kapitalgesellschaften, eingetragenen Vereine, Genossenschaften und VVaG aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausgefallen, wenn nicht der persönliche Anwendungsbereich von § 8 Abs. 5 KStG um die Körperschaften erweitert worden wäre. Da es sich lediglich um eine technische Folgeanpassung zur Aufrechterhaltung der tatbestandlichen Erfassung der genannten Körperschaften handelt, bleibt der Anwendungsbereich von § 8 Abs. 5 KStG in der Sache unverändert.^[4]

Während bei Vereinen die Erhebung eines Mitgliedsbeitrags der Regelfall ist, dürfte dies bei Kapitalgesellschaften grds. nicht der Fall sein, weil es sich regelmäßig um Einlagen handeln wird.^[5] Bei Genossenschaften werden echte Mitgliedsbeiträge nur ausnahmsweise vorkommen. Genossenschaften fallen aber grundsätzlich unter Abs. 5. Die Rspr. hat die Steuerfreiheit für von den Genossen satzungsmäßig erhobene Eintrittsgelder bejaht, die zur Abgeltung der mit dem Eintritt verbundenen Aufwendungen erhoben wurden.^[6]

Rz. 562

Nicht unter Abs. 5 fallen KSt-Subjekte, die weder Körperschaften, noch Personenvereinigungen sind, weil sie keine Mitglieder haben, also Anstalten, Stiftungen, andere Zweckvermögen und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.^[7]

[1] BGBl I 2023, Nr. 411.

[2] heute: Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, § 54 BGB.

[3] Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 5 KStG Rz. 3; siehe zu VVaG H 8.11 "VVaG" KStH.

[4] So der RegE zum Wachstumschanchengesetz BT-Drs. 20/8628, 199. Die Änderung von § 8 Abs. 5 KStG wurde schließlich – ohne nochmalige Begründung – im Kreditzweitmarktförderungsgesetz verabschiedet.

[5] Krämer, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 5 KStG Rz. 3; Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 1500.

[6] BFH v. 19.2.1964, I 179/62, BStBl III 1964, 277 Rz. ...