Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 5.3.2 Erhebung aufgrund der Mitgliedereigenschaft – Abgrenzung zwischen Mitgliederbeitrag und Entgelt

5.3.2.1 Allgemeines

Rz. 565

Die sachliche Befreiung nach Abs. 5 setzt voraus, dass die Beiträge von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Hiermit soll zum Ausdruck gebracht werden, dass nur solche Mitgliederbeiträge steuerfrei bleiben, denen keine Gegenleistung des Vereins gegenübersteht. Es ist nämlich nicht Sinn der Vorschrift, Einkünfte der Körperschaft oder Personenvereinigung aus solchen Tätigkeiten steuerfrei zu lassen, die bei den die Tätigkeit üblicherweise ausübenden Personen (Gewerbetreibenden, Angehörigen der freien Berufe) der Steuer unterworfen werden.^[1] Für die Steuerfreiheit des Mitgliederbeitrags kommt es mithin entscheidend darauf an, dass es sich um einen echten Mitgliederbeitrag handelt, nicht dagegen um ein Entgelt für einen Leistungsaustausch zwischen der Körperschaft oder Personenvereinigung und den Mitgliedern. Diese Abgrenzungsproblematik existiert auch im Umsatzsteuerrecht. Dort kann sich die Frage stellen, ob Vereine Leistungen gegen Entgelt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG erbringen. In diesem Zusammenhang weicht der BFH insoweit von der Rechtsprechungslinie zu § 8 Abs. 5 KStG^[2] ab, als er Jahresbeiträge an einen Sportverein regelmäßig nicht als echten Mitgliedsbeitrag, sondern als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Sportgeräte erachtet.^[3] Eine Übertragung dieser zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG ergangenen Rechtsprechung auf die Auslegung des § 8 Abs. 5 KStG ist aufgrund der starken unionsrechtlichen Prägung des Umsatzsteuerrechts, an der es im Körperschaftsteuerrecht gerade fehlt, abzulehnen.^[4]

[1] BFH v. 8.6.1966, I 151/63, BStBl III 1966, 632 Rz. 12.

[2] Siehe Rz. 568.

[3] BFH v. 9.8.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213 Nr. 11 Rz. 38f.; BFHv. 20.3.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470 Nr. 9 Rz. 11f.; in beiden Urteilen Bezug nehmend auf EuGH v. 21.3. 2002, C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293 Rz. 40.

[4] Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 1506; wohl auch Erdbrügger npoR 2019, 7, 10.

5.3.2.2 Echte Mitgliederbeiträge

Rz. 566

Echte Mitgliederbeiträge sind Beiträge, die die Mitglieder einer Körperschaft oder Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten haben.^[1] Sie dürfen nicht i. S . eines synallagmatischen Verhältnisses von der Leistung der Körperschaft oder Personenvereinigung an die Mitglieder abhängen^[2], also insbesondere nicht nach Maßgabe der Inanspruchnahme der Leistungen durch die Mitglieder gestaffelt sein.^[3]

Rz. 567

Als echte Mitgliederbeiträge sind die von ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Vereinigungen erhobenen Beiträge anzusehen, weil die Mitglieder aus diesen Beiträgen typischerweise keine materiellen Vorteile ziehen. Der sachlichen Steuerbefreiung nach Abs. 5 kommt in diesen Fällen allerdings kaum Bedeutung zu, weil steuerbegünstigte Vereinigungen regelmäßig bereits nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit sind. Entsprechendes gilt für andere in § 5 KStG genannte (partiell) persönlich steuerbefreite Körperschaftsteuersubjekte, soweit diese echte Mitgliedsbeiträge erheben, wie z. B. politische Parteien i. S. v. § 2 PartG und kommunale Wählervereinigungen.^[4]

Rz. 568

Die Annahme des echten Mitgliedsbeitrags setzt nicht die völlige Uneigennützigkeit des Mitglieds voraus. Es ist vielmehr möglich, dass das Mitglied die Zahlung des Beitrags mit der Vorstellung verbindet, daraus gewisse Vorteile zu ziehen, wenn diese nicht in einer konkreten Leistung oder in der Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen des Mitglieds bestehen (Rz. 570). Solche Vorteile können in der Nutzung der Einrichtungen der Körperschaft oder Personenvereinigung liegen oder in einer allgemeinen Verbesserung der gesellschaftlichen oder wirtschaftlichen Stellung. Echte Mitgliederbeiträge sind daher anzunehmen, wenn die Beiträge für die Wahrnehmung allgemeiner ideeller oder wirtschaftlicher Interessen der Mitglieder gezahlt werden.^[5] Echte Mitgliederbeiträge liegen immer dann vor, wenn die Verpflichtung zu ihrer Zahlung und ihre Höhe unabhängig von der Inanspruchnahme von Leistungen durch das Mitglied sind (Rz. 570). Mitgliederbeiträge an (Sport-)Vereine sind regelmäßig auch dann echte Mitgliederbeiträge, wenn der Beitrag das Recht zur Inanspruchnahme der Einrichtungen des Vereins pauschal, ohne Differenzierung nach dem Umfang der Nutzung der Einrichtungen, abgilt.^[6] Als echte Mitgliederbeiträge werden regelmäßig auch Beiträge an Kleingärtner- und Siedlervereine angesehen.^[7] Ebenfalls echte Mitgliederbeiträge sind Beiträge zu einer Offiziersheimgesellschaft, bei der die Beiträge nach der Besoldungsgruppe des Mitglieds, nicht nach der Inanspruchnahme, gestaffelt sind.^[8]

Rz. 569

Bei VVaG sind Beiträge, die ein Entgelt für die Übernahme der Versicherung darstellen, keine steuerfreien Mitgliederbeiträge^[9]. Steuerfreie Mitgliederbeiträge können jedoch vorliegen, z. B. bei Eintrittsgeldern und ihnen wirtschaftlich gleichstehenden Zahlungen, wenn ihnen Rückzahlungsansprüche gegenüberstehen, die nicht vom be...