Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 7 Sonderregelungen bei Dauerverlustgeschäften der öffentlichen Hand (Abs. 7–9)

7.1 Allgemeines, Hintergrund der Regelung

Rz. 577

§ 8 Abs. 7–9 KStG enthält besondere Regelungen zur Behandlung von Dauerverlustgeschäften von Betrieben gewerblicher Art und von der öffentlichen Hand beherrschten Kapitalgesellschaften. Bei Anwendung der allgemeinen Vorschriften auf KSt-Subjekte, die Dauerverlustgeschäfte betreiben, waren zwei Problemkreise entstanden. Der erste Problemkreis ergab sich aus der Rspr.^[1] Danach war das Beibehalten einer dauerdefizitären Tätigkeit ein Indiz dafür, dass das KSt-Subjekt diese Tätigkeit nicht im eigenen geschäftlichen Interesse unterhielt, sondern im Interesse des Gesellschafters.^[2] Der BFH hatte daher eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, sodass nicht nur die Kosten der Tätigkeit dem Einkommen hinzugerechnet wurden, sondern auch ein angemessener Gewinnaufschlag.^[3] Diese Rspr. traf, obwohl nicht auf die öffentliche Hand beschränkt, diese jedoch in besonderem Maße, da der öffentliche Sektor in erheblichem Umfang solche dauerdefizitären Tätigkeiten im öffentlichen Interesse betreibt (z. B. Badeanstalten). In diesen Fällen wird das Geschäft trotz der Verluste weiter betrieben, weil der Träger diese Leistungen sonst aus dem Haushalt finanzieren müsste. Damit liegt der weitere Betrieb regelmäßig im Interesse Gesellschafters bzw. des Trägers, d. h. desjenigen, gegenüber dem ein dem Gesellschaftsverhältnis ähnliches Verhältnis besteht. Dies ist dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die vorgenannte Rspr. hätte diese Tätigkeiten also zusätzlich mit Steuern belastet.

Rz. 578 einstweilen frei

Rz. 579

Beide Effekte, die miteinander zusammenhängen, sollen die Regelungen in den Abs. 7–9 vermeiden.^[4] Diese behandeln daher, und zwar jeweils für dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art und von der öffentlichen Hand beherrschte Kapitalgesellschaften, in Abs. 7 die verdeckte Gewinnausschüttung sowie in den Abs. 8, 9 den Verlustausgleich und -abzug.^[5]

[1] BFH v. 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961 Rz. 12ff, BFH/NV 2007, 2424.

[2] S.a. zu diesem Hintergrund BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BStBl II 201, 347 Rz. 24, BFH/NV 2019, 773.

[3] Anh. vGA zu § 8 KStG Rz. 302 "Liebhaberei – Dauerdefizitärer Betrieb".

[4] BMF v. 12.11.2009, IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303; hierzu Hüttemann, DB 2009, 2629; Leippe, DStZ 2010, 106; Pinkos, DStZ 2010, 96; siehe nunmehr auch BMF v. 6.7.2021, IV C 2-S 2706/19/10007 :001, BStBl I 2021, 914.

[5] Zur seinerzeitigen Einführung der Neuregelung Bracksiek, FR 2009, 15; Leippe/Baldauf, DStZ 2008, 568; dies., DStZ 2009, 67; Weitemeyer, FR 2009, 1.

7.2 Verdeckte Gewinnausschüttung bei Dauerverlustgeschäften (Abs. 7)

7.2.1 Systematik der Vorschrift

Rz. 580

§ 8 Abs. 7 S. 1 KStG bestimmt, dass allein der Umstand, dass ein Betrieb gewerblicher Art (Nr. 1) oder eine Kapitalgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar von der öffentlichen Hand beherrscht wird (Nr. 2), ein Dauerverlustgeschäft unterhält, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht auslöst. S. 2 definiert den Begriff des Dauerverlustgeschäfts. Diese Definition gilt auch für Abs. 9.

Rz. 581 einstweilen frei

Rz. 582

Systematisch modifiziert die Vorschrift die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung. Sie besagt nicht, dass tatbestandlich keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Trotz Vorliegens des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung sollen aber ihre "Rechtsfolgen" nicht eintreten.^[1] Das wirft die Frage nach einem Verstoß gegen Art. 3 GG auf, wenn bei gleichem Tatbestand bei einer Gruppe von Stpfl. die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung eintreten, bei einer anderen Gruppe jedoch nicht. Dies ist ein Verstoß gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit bei der Anwendung des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung, der rechtfertigungsbedürftig ist. Die Rechtfertigung kann in der Definition des Dauerverlustgeschäfts in S. 2 gefunden werden. Wenn aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen auf die Erhebung eines kostendeckenden Entgelts verzichtet wird, grenzt dies Dauerverlustgeschäfte von ähnlichen Geschäften zugunsten einzelner privater Personen ab. Die Rechtfertigung der Regelung liegt also in der Förderung der Allgemeinheit im Gegensatz zum Handeln zum Vorteil einzelner Gesellschafter. Es wäre nicht systematisch besser gewesen, diese Tätigkeiten bereits aus dem Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG auszuscheiden, da § 8 Abs. 7 KStG nur punktuell ("soweit") die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung für bestimmte Gruppen von Sachverhalten ausschließt und mit der derzeitigen gesetzlichen Konstruktion eine steuerliche Erfassung im Übrigen sichergestellt ist, sodass etwaige Abgrenzungsschwierigkeiten zur Anwendung von § 8 Abs. 7 KStG innerhalb des Besteuerungsverfahrens selbst behandelt werden können, ohne zugleich die Steuerpflicht selbst infrage stellen zu müssen. Gleichwohl hätte die Vorschrift, die in engem sachlichen Zusammenhang zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG steht, aufbautechnisch stärker mit diesem zusammengefasst werden können.

Rz. 583

Die Regelung geht gedanklich nicht davon ...